Kary umowne a VAT

Co do zasady kary umowne wiążą się z koniecznością naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, np. z niewykonania albo nienależytego świadczenia usług lub dostawy towarów. W praktyce pojawiają się problemy dotyczące zaliczenia kar umownych do obrotu podlegającego lub niepodlegającego opodatkowaniu VAT. Takie przestawienie kary umownej dość mocno współgra z definicją odszkodowania, co z kolei pozwalałoby nam wykluczyć opodatkowanie otrzymania świadczeń tego rodzaju.

Podobnie jak w przypadku odszkodowania, definicji kary umownej musimy szukać w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 483 § 1 i 2 K.c. można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przy czym dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się ze zobowiązania przez zapłatę kary umownej.

Z kolei na podstawie art. 484 § 1 i 2 K.c. w razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zobowiązanie zostało w znacznej części wykonane, dłużnik może żądać zmniejszenia kary umownej; to samo dotyczy wypadku, gdy kara umowna jest rażąco wygórowana.

I tak, przykładowo, nakładane kary umowne pełniące funkcję sankcyjną nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jako ilustrację podajmy karę za brak biletu parkingowego. Dlaczego ta czynność znajdzie się poza nawiasem czynności opodatkowanych VAT?

Przyczyn jest kilka i wszystkie je znacie. Aby dana czynność mogła być uznana za świadczenie usług, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

1. obowiązek określonego świadczenia musi wynikać z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony,
2. konieczne jest występowanie świadczenia wzajemnego (odpłatność),
3. musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Poniżej wskażemy Wam, kiedy kara umowna będzie stanowić czynność opodatkowaną, a kiedy nie.

I tak, kary pieniężne określone w umowie pożyczki, które spółka może nałożyć na pożyczkobiorcę w razie zalegania przez tego pożyczkobiorcę ze spłatą zobowiązania pożyczkowego, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Przykład:
Spółka S.A. zajmuje się szeroko rozumianym pośrednictwem w obrocie nieruchomościami. Spółka, zawierając z klientami umowy pośrednictwa, zobowiązuje się do wykonywania usług pośrednictwa w zamian za określone w umowie wynagrodzenia. Jednakże w sytuacji, w której klient zawrze transakcję objętą umową z pominięciem spółki S.A., z osobą przez spółkę skierowaną, klient zamiast ustalonego wynagrodzenia płaci karę umowną. Czy karę umowną należy opodatkować VAT?

Oczywiście, że nie. Nałożenie kary umownej stanowić będzie rekompensatę finansową dla spółki jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez klienta. Zatem kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przykład:
Spółka zawarła z kontrahentem umowę, zgodnie z którą kontrahent zobowiązał się do nabycia w ciągu roku uzgodnionej ilości produkowanych wyrobów. Zgodnie z postanowieniami umowy spółka miała prawo obciążenia kontrahenta karą umowną w przypadku, gdyby ilość zakupionych wyrobów była niższa od ilości wynikającej z umowy, na podstawie której skalkulowana została cena sprzedaży wyrobu. Zgodnie z postanowieniem umowy spółka po rozliczeniu rocznej sprzedaży obciążyła kontrahenta karą umowną. Czy obciążanie kontrahenta karą umowną podlega opodatkowaniu VAT?

Oczywiście, że nie. O ile nałożona w opisanej sytuacji kara umowna ma charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego, to jako wynikająca z niewywiązania się przez kontrahenta z umowy nie stanowi ekwiwalentu za świadczenie usług i tym samym zapłaty za usługę. Nałożenie kary umownej będzie rekompensatą finansową dla spółki jako strony dotkniętej niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem umowy i nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego przez kontrahenta. Zatem kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przykład:
Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych na rzecz spółki. W związku z uznaniem przez zamawiającego, że doszło do przekroczenia terminu realizacji ww. umowy, obciążył on wykonawcę karami umownymi. Podatnik rozważa zawarcie ugody, której przedmiotem byłaby zamiana świadczenia pieniężnego z tytułu kar umownych na świadczenie niepieniężne, polegające na wykonaniu określonych w ugodzie robót budowlanych na rzecz zamawiającego. Z uwagi na okoliczność, że znaczna część zobowiązania wynikającego z zawartej umowy łączącej strony została wykonana, kara umowna, stosownie do art. 484 § 2 K.c., zostałaby obniżona do rzeczywistej wartości robót – świadczenia niepieniężnego, a w pozostałej części zamawiający zrzekłby się roszczeń (w kwocie przewyższającej wartość robót określonych w ugodzie). Czy świadczenie niepieniężne polegające na wykonaniu robót zamiast zapłaty kary umownej będzie skutkowało obowiązkiem podatkowym z tytułu VAT?

Tak. Wykonanie usług przez dłużnika na rzecz wierzyciela, będące w istocie spełnieniem świadczeń wobec wierzyciela, stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W dokonywanej transakcji spełniony został warunek odpłatności, ponieważ na gruncie ww. ustawy odpłatności (zapłaty) nie można utożsamiać wyłącznie ze świadczeniem pieniężnym. Wynagrodzenie może bowiem przybrać formę korzyści, którą da się przedstawić jako konkretną wielkość wyrażoną w pieniądzu. W naszej sprawie korzyścią ową będzie zwolnienie z długu, który wyraża się w obowiązku zapłaty kary umownej. Cena ta, jak wynika ze stanu faktycznego, została ustalona na wartość wykonanych usług. Ponadto między świadczeniem usług a zwolnieniem z długu istnieje bezpośredni i wyraźny związek przyczynowo-skutkowy.

Krzysztof Kaźmierski