Dodatkowe ubezpieczenie pracowników w kosztach uzyskania przychodów

Chcąc uatrakcyjnić oferowane warunki zatrudnienia, pracodawcy coraz częściej decydują się na przyznawanie licznych pozapłacowych benefitów swoim pracownikom. Działania takie mają na celu uatrakcyjnienie oferty danego pracodawcy, zarówno w celu utrzymania obecnego personelu, jak również przekonania nowych kandydatów do wyboru ich oferty. Jednym z popularnych świadczeń jest objęcie pracowników dodatkowym pakietem ubezpieczeniowym. Czy jednak wydatki na tego typu polisy mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o PDOP), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, zawierającym katalog wydatków wyłączonych z mocy ustawy z tej kategorii.

Analizując pod kątem przytoczonego przepisu wydatki na dodatkowe ubezpieczenia pracowników należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na treść art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP (odpowiednio - art. 23. ust. 1 pkt 57 w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - dop.red.). Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (dalej jako ustawa o DUiR), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,

2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,

3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca co do zasady wyłącza możliwość uznania wydatków na dodatkowe ubezpieczenie pracowników za koszty uzyskania przychodów, jednocześnie ustalając wyjątek od tej reguły – dotyczący jednak umów ubezpieczenia spełniających ściśle określone warunki.

Pierwszym z nich jest objęcie daną umową konkretnych ryzyk ubezpieczeniowych. Analiza treści ustawy o DUiR prowadzi do wniosku, iż mowa tutaj o ubezpieczeniach:

Dział I

• na życie (pkt 1);

• na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczeń na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (pkt 3);

• wypadkowych i chorobowych, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 działu I załącznika do ustawy o DUiR (pkt 5);

Dział II

• od wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej: świadczenia jednorazowe; świadczenia powtarzające się; połączone świadczenia jednorazowe i powtarzające się; przewóz osób – (pkt 1),

• na wypadek choroby: świadczenia jednorazowe; świadczenia powtarzające się; świadczenia kombinowane (pkt 2).

Aby zatem można było rozważać kwestię zaliczenia wydatków na polisę do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, by zakres świadczeń w niej przewidzianych mieścił się w ramach powyżej wymienionych rodzajów ubezpieczeń.

Kolejnym z wymogów wskazanych przez ustawodawcę jest konieczność wykluczenia w umowie możliwości wypłaty kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwości zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłaty z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie - w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym umowa ta została zawarta lub odnowiona.

Warto zaznaczyć, iż nie jest jasne czy wykluczenie to musi przybrać formę faktycznego zapisu w umowie. W ostatnich latach organy podatkowe akceptowały bowiem stanowisko, zgodnie z którym warunek powyższy będzie spełniony, jeżeli z treści umowy (jej charakteru) będzie wynikało, że opisane wyżej zdarzenia nie mogą mieć miejsca (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 08.09.2017 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.239.2017.1.JF).

Trzeba jednak pamiętać, iż materia ta nie stanowiła przedmiotu większego zainteresowania organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, w związku z czym trudno mówić o ugruntowanym stanowisku w powyższym zakresie. Z tego względu, uznanie iż przedmiotowy warunek został spełniony w sytuacji braku wyraźnego wyłączenia w umowie omawianych zdarzeń niesie ryzyko zakwestionowania takiego działania przez organy podatkowe.

Analizując treść art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP nie można pominąć wskazania, że umowa ubezpieczenia musi być zawarta na rzecz pracownika. W tej materii mogą pojawić się wątpliwości dotyczące tego kto ma być osobą uposażoną z tytułu ubezpieczenia. Nie powstaną one gdy podmiotem tym będzie sam pracownik – co jednak w sytuacji, w której np. uposażonymi z tytułu ubezpieczenia na życie będą jego krewni? W ostatnich latach organy podatkowe zajęły stanowisko, zgodnie z którym fakt wyznaczenia jako osoby uposażonej członka najbliższej rodziny nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu wydatku na składkę takiej polisy do kosztów uzyskania przychodów (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 09.11.2018 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.347.2018.2.SG).

Na zakończenie należy wspomnieć, iż oprócz spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP, konieczne jest także, aby wydatki na składkę polisy spełniały ogólne przesłanki potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż muszą one wykazywać związek z działalnością pracodawcy, być skierowane na osiągnięcie przychodu (bądź też zabezpieczenie lub zachowanie jego źródła), a także zostać odpowiednio przez podatnika udokumentowane. O ile ostatni z wymogów nie wydaje się trudny do spełnienia, tak udowodnienie zasadności i „celowości” poniesienia wydatku może powodować pewne trudności. Zasadne wydaje się jednak stwierdzenie, że przesłanka ta będzie spełniona, gdyż świadczenie w postaci dodatkowego ubezpieczenia opłacanego przez pracodawcę niewątpliwie może mieć pozytywny wpływ na obecnych pracowników, czy też zwiększyć szansę na skuteczny proces rekrutacji nowego personelu – stanowiąc uatrakcyjnienie oferty pracy u danego pracodawcy. Dodatkowe objęcie tego rodzaju świadczeń wewnętrznymi regulacjami prawa pracy może uprawdopodobnić wydatek i potwierdzić celowość zapewniania tego rodzaju świadczeń pracownikom.

Bartosz Suławko, konsultant podatkowy w ECDP TAX Mazur i Wspólnicy sp. k.