Do kiedy podatnik VAT ma możliwość wystawienia korekty faktury?

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

Brak ustawowego terminu

Artykuł 106j ust. 2 i 3 ustawy o VAT określa elementy, które faktura korygująca powinna zawierać. Brak jest natomiast regulacji prawnych dotyczących terminu wystawienia tej faktury. Co do zasady faktura korygująca powinna zostać wystawiona w momencie zajścia przyczyny wystawienia, tj. w chwili udzielenia rabatu, zwrotu towaru itd. Dolnośląski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 5 maja 2006 r., sygn. PP II 443/1/208/252/06, stwierdził, że brak ustawowego terminu sporządzenia faktury korygującej przemawia za dokumentowaniem zdarzeń stanowiących podstawę korekty fakturą korygującą wystawioną z datą zaistnienia tego zdarzenia. Stanowisko to może mieć wyłącznie walor instrukcyjny, nie stoi bowiem za nim żadna podstawa prawna.

W praktyce podatnik nie zwleka z reguły z wystawieniem faktury korygującej i stara się uczynić to niezwłocznie, a więc w jak najkrótszym czasie od ujawnienia się podstawy do jej sporządzenia. Jednak zawsze może się zdarzyć, że błąd nie zostanie wychwycony natychmiast albo sprzedany towar zostanie zwrócony po dłuższym czasie.

Reasumując, przepisy ustawy o VAT nie wskazują jakichkolwiek terminów określających, jak szybko podatnik ma sporządzić fakturę korygującą po zaistnieniu zdarzeń wymienionych w art. 106j ust. 1 tejże ustawy. Nie określają również, po jakim czasie od daty wystawienia faktury pierwotnej podatnik może wystawić fakturę korygującą.

W kwestii tej wiele może wyjaśnić art. 112 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są do przechowywania ewidencji prowadzonej dla celów rozliczania podatku oraz wszelkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei na podstawie art. 70 § 1 ustawy z 29 września 1997 r. – Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Maksymalny termin wyznacza upływ terminu przedawnienia

Powyższe uregulowania wskazują, że podatnik ma prawo wystawienia faktury korygującej wyłącznie do takich faktur, które ma obowiązek przechowywać. Niezależnie od przyczyny korekty odnosi się ona zawsze do pierwotnego zdarzenia powodującego określone zobowiązanie podatkowe. Jeżeli zobowiązanie to uległo przedawnieniu, nie ma już żadnej dokumentacji (bo minął okres, w którym wymagać można jej posiadania) mogącej je potwierdzić, to formalnie nie istnieje zdarzenie, do którego ewentualna korekta mogłaby się odnosić.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 14 stycznia 2008 r., nr 1401/PV-II/4407/14-15/07/PP/MC/PV-IV, stwierdził, że korekta faktury powinna być dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zauważył, że brak jest związku pomiędzy naruszeniem zasady neutralności (podatnik nie ponosi ciężaru VAT) wygasłych już zobowiązań podatkowych a możliwością dokonania korekt faktur dokumentujących zdarzenia dotyczące wygasłych na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wystawienie korekty faktury do przedawnionych zobowiązań podatkowych nie ma podstawy prawnej, a do tego jest bezcelowe. Podatnik z wystawienia faktury korygującej po upływie okresu przedawnienia nie będzie mógł wywodzić żadnych uprawnień.

Zdaniem sądów

W omawianej kwestii często wypowiadały się też sądy. Za podstawowe rozstrzygnięcie przyjąć można uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, dotyczącą generalnie instytucji przedawnienia. Sąd wskazuje w niej, że możliwość dochodzenia przez organy podatkowe zaległości podatkowej powinna być ograniczona w czasie w każdym przypadku. Przyjęcie braku przedawnienia umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję w sytuacjach uchybień popełnionych przez podatnika, co stanowiłoby naruszenie elementarnych zasad konstytucyjnych, np. zasady pewności prawa. Co prawda NSA odnosił się w swych rozważaniach do nieobowiązującej ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podarku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jednak nie ma to znaczenia ponieważ reguły przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległy zmianie.

WSA w Warszawie w wyroku z 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3312/10, potwierdzonego następnie przez NSA wyrokiem z 2 października 2012 r., sygn. I FSK 1897/11 (sąd oddalił skargę kasacyjną), odwołując się do przytoczonej wyżej uchwały NSA, podtrzymał interpretację organu skarbowego uznającą za błędne stanowisko podatnika, że uprawnienie do dokonania korekty faktur wewnętrznych nie jest ograniczone jakimkolwiek terminem. Organ skarbowy – Izba Skarbowa w Warszawie – stanął na stanowisku, że przyznanie uprawnienia korygowania faktur wystawionych 6 lub więcej lat wstecz pozbawiałoby organ skarbowy możliwości skontrolowania ich zasadności, a co za tym idzie prawidłowości kwot wykazanych w deklaracjach podatkowych. Z tego względu zdaniem sądu dokonywanie przez podatnika wszelkich zmian rozliczeń VAT może zostać dokonane do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. WSA wskazał, że podatnik nie ma w takiej sytuacji prawa dokonać skutecznie korekty faktury wewnętrznej, ponieważ podatek należny z tego dokumentu stał się zobowiązaniem podatkowym, które w wyniku upływu czasu przedawniło się. Mimo że rozstrzygnięcie to dotyczyło faktur wewnętrznych niefunkcjonujących już w regulacjach ustawy o VAT jest ono w pełni aktualne w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje z kontrahentami zewnętrznymi.

Po wyrejestrowaniu działalności nie da się skorygować faktury

Należy pamiętać o innym jeszcze ograniczeniu możliwości wystawienia faktury korygującej, które w przeciwieństwie do przedawnienia nie występuje zawsze, musi być jednak brane pod uwagę jako zmniejszenie tego uprawnienia.

W myśl powołanego na wstępie art. 106j ust. 1 ustawy o VAT do wystawienia faktury korygującej uprawniony jest podatnik. Podatnikiem jest podmiot, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. Faktura korygująca ma moc faktury VAT i pod każdym względem jest ona uznawana za zwykłą fakturę VAT. Podmiotem, który jest uprawniony do wystawiania faktur, jest wyłącznie zarejestrowany podatnik VAT czynny. Jeżeli zatem przedsiębiorca zaprzestał prowadzenia działalności i został w związku z tym wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych, traci przysługujące takiemu podmiotowi uprawnienia, wśród nich prawo do wystawiania faktur korygujących. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2016 r., nr ITPP1/4512-133/16/IK, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.1.MS.

W ostatnim czasie następuje powoli zmiana powyższego stanowiska fiskusa. Dla przykładu, ww. interpretacja z 22 lutego 2019 r. została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 250/19. Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1908/19, ją jednak oddalił.

Dyrektor KIS uwzględnił ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, ponownie rozpatrzył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdził, że stanowisko, które podatnik przedstawił we wniosku jest prawidłowe - interpretacja indywidualna z 31 maja 2023 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.3.2019.8.S.MS.PRM.

WSA wskazał, że analiza zarówno art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy nie operuje pojęciem podatnika zarejestrowanego czy też podatnika VAT czynnego. Również przywołany art. 96 ust. 1 ust. 6 ustawy reguluje obowiązek administracyjny podatnika, który wprawdzie dopiero po dokonaniu rejestracji staje się podmiotem wszelkich praw i obowiązków, które określają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie dotyczy to powstania obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego. Zapis tego przepisu w żaden sposób nie dotyczy też utraty prawa do rozliczenia podatkowego podatku należnego za okres, w którym podatnik był zarejestrowany. Zatem podmiot, który zakończył prowadzenie działalności gospodarczej i został wyrejestrowany z podatku VAT jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej podatek VAT należny za okres, w którym był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. Więcej na ten temat można przeczytać w artykule: "Możliwość korekty faktury oraz rozliczenia VAT po zlikwidowaniu działalności".

Redakcja podatki.biz

(Image by rawpixel.com on Freepik.com)