Czynny podatnik VAT udziela pożyczki

Udzielanie pożyczek pieniężnych przez przedsiębiorców nie należy do rzadkich operacji gospodarczych. Umowy pożyczki mogą być zawierane zarówno z podmiotami biznesowymi jak i również z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Udzielanie pożyczek może być wygodną formą pozyskania dodatkowych środków finansowych. Jak jednak należy opodatkować takie pożyczki?

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Istota pożyczki polega więc na tym, iż pożyczkobiorca zobowiązuje się do przeniesienia na biorącego pożyczkę własności pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku. Biorący natomiast zobowiązany jest do ich zwrotu. Poprzez dokonanie takiego przeniesienia własności pożyczkobiorca staje się właścicielem przedmiotu pożyczki. Jest to jednak tylko czasowe zasilenie majątku pożyczkobiorcy w związku z koniecznością dokonania zwrotu. Tu leży istota różnicy pomiędzy pożyczką a darowizną.

Można sobie wyobrazić sytuację następującą. Przedsiębiorca dokonał bardzo intratnej sprzedaży, dzięki której pozyskał znaczne środki finansowe. Nie planuje na razie inwestowania zarobionych środków. Spoczywają one na nisko oprocentowanym rachunku oszczędnościowym. Przedsiębiorca doszedł do wniosku, iż może je uruchomić tak ażeby zarabiały bardziej efektywnie niż na rachunku. Zaczął więc udzielać pożyczek innym podmiotom. Spotkało się to z pozytywną reakcją przedsiębiorców. Nie wymagał on bowiem – w przeciwieństwie do banków – wykazywania się długą i jak najlepszą historią kredytową. Procedura była nieporównanie szybsza i łatwiejsza niż staranie się o środki w instytucji finansowej. Wynagrodzenie stanowiły odsetki indywidualnie ustalane w toku negocjacji z przedsiębiorcą. Jednym słowem oferta spotkała się z pozytywnym odzewem. Udzielanie pożyczek nie mieściło się w zakresie działań statutowych przedsiębiorcy (pożyczkodawcy). Jak należy opodatkować taką pożyczkę?

Aby prawidłowo opodatkować udzielenie pożyczki sięgnąć należy do regulacji dwóch ustaw:

• ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych,
• ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowy spółki i jej zmiany

1. w zakresie, w jakim opodatkowane są podatkiem od towarów i usług,
2. jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu wykonania tej czynności (z określonymi wyjątkami).

Ustawa o VAT z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 38 zwalnia od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem, jeżeli pożyczka w ogóle nie podlega VAT to powinna być opodatkowana PCC.

W zakresie udzielania pożyczek przez czynnego podatnika VAT co do zasady wyróżnić można dwie sytuacje:

1) Przedsiębiorca udziela pożyczek na co dzień

Inaczej mówiąc gdy działanie tego rodzaju stanowi przedmiot jego działalności gospodarczej. Wówczas nie można mieć wątpliwości, że jest to działalność statutowa a udzielanie pożyczek stanowi cel jego działalności. W interpretacji indywidualnej z 23 października 2015 r., sygn. IBPP2/4512-778/15/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że udzielanie pożyczek na rzecz innych podmiotów jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak z uwagi na fakt, iż powyższa usługa mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Czynność udzielania pożyczek w ramach działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (ma ono formę odsetek) jest odpłatnym świadczeniem usług. Zasadą jest, iż stanowi przedmiot opodatkowania VAT. Jednak zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT pożyczka taka korzysta ze zwolnienia z tego podatku. To z kolei pociąga za sobą konsekwencje w postaci zwolnienia z PCC.

Tutaj sytuacja jest więc klarowna. Jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek, jest czynnym podatnikiem VAT, jego działalność w tym zakresie jest zwolniona. Skutkuje to m.in. brakiem prawa do odliczenia naliczonego podatku.

2) Pożyczkodawca nie zajmuje się udzielaniem pożyczek w sposób stanowiący działalność gospodarczą

Pożyczka w takim przypadku udzielna jest z własnych środków nie zaś, takich które zgromadzone są właśnie w celu obracania nimi poprzez udzielanie pożyczek. Może to być przypadek, o którym wspomniałem na wstępie, gdy podatnik posiada wolne środki i takim okazjonalnym udzielanym pożyczek pragnie pomnożyć swój kapitał.

Istotnie może tu powstać wątpliwość, bowiem udzielający pożyczki nie posiada działalności w zakresie udzielania pożyczek objętej PKD. Drugą wątpliwością jest incydentalny charakter tego rodzaju działalności.

Na obydwa pytania odpowiedzi udzielił Dyrektor KAS w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.62.2017.1.SR:

"Czynności polegające na udzielaniu oprocentowanych pożyczek pieniężnych stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.".

Tym samym pożyczka nie może nie zrodzić obowiązków w zakresie VAT. Nawet w przypadku, gdy działanie takie realizowane jest poza wyznaczonymi ramami przedmiotowymi funkcjonowania podmiotu.

W związku z powyższym pożyczkodawca występuje jako podatnik VAT, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zaś czynność udzielania pożyczki wypełnia całkowicie znamiona działalności gospodarczej w pojęciu nadanym brzmieniem art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Należy zauważyć, że sądownictwo administracyjne nie jest w swych ocenach skutków w VAT udzielenia incydentalnie pożyczki przez czynnego podatnika tego podatku tak radykalne. Sądy często były zdania, że przedsiębiorca, który nie zajmuje się profesjonalnie udzielaniem pożyczek, powinien zapłacić PCC, jeśli pożyczy pieniądze jednorazowo.

Dla przykładu w wyroku z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1493/14, NSA podniósł konieczność rozpatrywania każdego przypadku w sposób indywidualny. Elementy w postaci statusu podatnik czynnego, okoliczności wykonania danej czynności w sposób jednorazowy czy wykonywania jej w sposób częstotliwy nie mogą przesądzić o podleganiu takiego działania VAT. A zatem dla prawidłowej oceny czy w danym przypadku zachodzi podstawa do objęcia czynności VAT konieczne jest każdorazowe rozstrzygnięcie czy w okolicznościach danej sprawy pożyczkodawca występuje jako podatnik VAT. Ocena uzależniona jest od czynników występujących w danym przypadku.

W odniesieniu do podatników nie trudniących się zawodowo udzielaniem pożyczek jest to szczególnie trudne, lecz równie szczególnie potrzebne. Pożyczkodawca nie może więc nie dokonać dogłębnej analizy swojego statusu w jakim występuje w konkretnej sytuacji.

Ponadto pożyczkodawca powinien zwrócić uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy, a mianowicie ewentualny wpływ obrotów z tytułu udzielania pożyczek – gdy nie leży to w zasadniczym nurcie działalności podatnika – na wyliczenie proporcji sprzedaży, która określa zakres prawa do odliczenia naliczonego podatku. Ten z kolei wątek podkreślił NSA w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt I FSK 320/15:

"Skoro wykonywane przez spółkę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie spełniały wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie, a także wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek nie może zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, to zarówno w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., jak i obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wartość obrotu z tytułu usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów powiązanych nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.".

Adam Okonkwo