Czy faktura od podatnika nie będącego czynnym vatowcem daje prawo do odliczenia?

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący. W myśl art. 96 ust. 1 tejże ustawy podmioty wykonujące działalność gospodarczą mają obowiązek przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R). Jest to wyłącznie obowiązek formalny, nie statuuje on zgłaszającego jako podatnika VAT. Status podmiotu jako podatnika VAT jest zależny od wykonywania czynności, które mają znamiona działalności gospodarczej. Nieuprawnione jest więc utożsamianie podmiotu niezarejestrowanego z nieistniejącym.

Ustawa o VAT w art. 86 ust. 1 wskazuje natomiast zakres w jakim podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Jest nim istnienie związku pomiędzy nabytymi towarami lub usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Jak było? Brak rejestracji kontrahenta nie jest przeszkodą

Warto tu przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 listopada 2013 r., sygn. ITPP1/4512-819/15/MN. Organ podatkowy stwierdził w niej, że sam brak rejestracji kontrahenta nie jest przeszkodą w realizacji podstawowego prawa podatnika określonego w art. 86 ust. 1 powołanej ustawy (prawa do odliczenia VAT) jeżeli faktury otrzymał nabywca zarejestrowany jako czynny vatowiec. W rozstrzygnięciach sądów administracyjnych w omawianej kwestii również nie uznano rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT za warunek konieczny skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT. Przykładem jest wyrok WSA w Gdańsku z 8 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1041/11. Sąd uznał w nim, że niezarejestrowanie sprzedawcy nie jest wystarczające do odebrania nabywcy prawa do odliczenia VAT. Jest ono bowiem uzależnione wyłącznie od tego czy był on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, faktycznie wykonywał czynności opodatkowane i czy dane na fakturze umożliwiają stwierdzenie jego tożsamości.

WSA w Gliwicach w wyroku z 28 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1599/13, uznał, że brak rejestracji w VAT może co najwyżej być sygnałem, iż kontrahent może być podmiotem nieistniejącym lecz o tym nie przesądza. Ze stanowisk organów podatkowych i sądownictwa administracyjnego wynikało, że rejestracja do VAT to wyłącznie czynność techniczna. Jeżeli sprzedawca działa jak podatnik nabywca nie może utracić prawa do odliczenia VAT.

Jak jest? Nienależyta staranność i brak prawa do odliczenia VAT

Wzrost obowiązków sprawozdawczych vatowców na rzecz fiskusa, wprowadzenie możliwości wykreślenia przedsiębiorców z rejestru czynnych podatników VAT (często bez ich wiedzy) dało organom skarbowym ogromne możliwości kwestionowania rozliczeń VAT. Wysłanie pliku JPK_VAT, w którym figuruje odliczenie VAT z faktury otrzymanej od podatnika nieposiadającego statusu czynnego podatnika VAT wiąże się z wygenerowaniem komunikatu o popełnieniu błędu i konieczności skorygowania rozliczenia. Podatnikowi pozostawiony jest jednak wybór. Jeżeli uważa rozliczenie za prawidłowe może we właściwym dla siebie urzędzie skarbowym składać na piśmie wyjaśnienia, że błędu nie popełnił. Czy podatnik zdecyduje się na taką konfrontację? O ile nie będzie „uzbrojony” w profesjonalnego pełnomocnika - co już samo w sobie zapewnia mu lepsze potraktowanie przez organy skarbowe - prawdopodobnie nie. Dla świętego spokoju dokona korekty rozliczenia VAT składając w ten sposób „samokrytykę”. Czy zmieniły się regulacje prawne stanowiące podstawę odliczenia VAT? Są one takie jak były, inne są natomiast interpretacje organów podatkowych, obecnie czynione w duchu tzw. uszczelniania systemu podatkowego.

Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2-4012.118.2017.1.ASZ. Dyrektor odmawiając podatnikowi odliczenia VAT z faktury otrzymanej od podmiotu niezarejestrowanego zarzucił nabywcy brak należytej staranności w doborze kontrahenta. Podniósł czynność rejestracji jako podatnika czynnego do rangi działania prawotwórczego. W odpowiedzi na interpelację poselską nr 15666 z 27 września 2017 r. udzielonej pismem DPP8.054.10.2017.WCX z 18 października 2017 r. Minister Finansów uznaje słusznie, że brak zarejestrowania sprzedawcy nie pozbawia nabywcy prawa do odliczenia VAT. Jednak dodaje zaraz, że nabywca w takim przypadku musi zachować szczególną ostrożność, upewnić się że nie uczestniczy w przestępstwie podatkowym. Stoi on na stanowisku, że zachowanie należytej staranności uchronić może nabywcę przed negatywnymi konsekwencjami odliczenia VAT z faktury od podejrzanego (w ocenie fiskusa) nabywcy. Nie wyjaśnia jednak pojęcia „należyta staranność”, które pozostaje nieokreślone, ocenne i nieuregulowane legalnie w prawie podatkowym.

Zdaniem sądów

W sukurs podatnikom przychodzi jednak orzecznictwo administracyjne. NSA w wyroku z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 769/16, uznał, że jeżeli transakcji dokonano w dobrej wierze i nie budzi ona żadnych zastrzeżeń, nabywca nie traci prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany dla celów tego podatku. Nie można w sposób automatyczny zrównywać z oszustwem podatkowym współpracy gospodarczej z kontrahentem niezarejestrowanym dla celów VAT, jeżeli w jej ramach realizowane są faktycznie czynności opodatkowane a nabywca płaci w cenie kontrahentowi VAT. Ponadto ustawa o VAT definiując podatnika VAT nie uzależnia jego istnienia od spełnienia formalnych wymogów rejestracyjnych. Zakaz odliczania VAT dotyczy wyłącznie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący a nie nieuprawniony do wystawiania faktur. NSA uznał, że formalne warunki nie mogą stać na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia a ewentualne uchybienie im przez sprzedawcę nie rzutuje na realizację swego prawa przez nabywcę o ile faktura sprzedażowa zawiera wszystkie elementy wymagane przez Dyrektywę 112.

Niezwykle istotny dla prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jest wyrok TSUE z 19 października 2017 r. w sprawie C-101/16 SC Paper Consult SRL v. Directia Regională a Finantelor Publice Cluj-Napoca, Administratia Judeteană a Finantelor Publice Bistrita-Năsăud. Trybunał uznał, że zmiany ustawodawcze państw członkowskich służące sprawnemu poborowi VAT oraz zapobieganiu przestępczości podatkowej nie mogą sięgać poza to co konieczne do osiągnięcia takich celów. Znaczy to, że podejmowane środki przez nie mogą być wykorzystywane w sposób uniemożliwiający skorzystanie z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku.

Z przytoczonych orzeczeń jasno wnika, że to nie zachowanie „należytej staranności” - jak chcą organy skarbowe – decyduje o prawie do odliczenia VAT naliczonego. Nie zawsze podatnicy będą podejmować walkę o swe podstawowe prawo, prawo do odliczenia VAT gdy zostało przez fiskusa naruszone. Powinni mieć jednak świadomość, że ogromne wpływy do budżetu czym szczyci się fiskus nie są wyłącznie wynikiem skutecznej walki z oszustami i wyłudzaczami – chyba że tym mianem określimy każdego vatowca – lecz odbywa się to kosztem naruszania praw uczciwych podatników.

Adam Okonkwo