Bierne rozliczenia międzyokresowe a koszty uzyskania przychodów

Zagadnienie tworzenia rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów regulują przepisy ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). Sprawdźmy, czy rozliczenia te mogą być kosztem uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Obowiązek rozliczeń międzyokresowych i tworzenia rezerw

Ustawa o rachunkowości wymaga, aby jednostki:

• tworzyły rezerwy – zgodnie z art. 35d ust. 1 ww. ustawy – na:
  • pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
  • przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań, oraz
• dokonywały biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy – w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:
  • ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
  • z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Wpływ rozliczeń na koszty podatkowe

Utworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów wiąże się z ujęciem w rachunkowości kosztów, co prowadzi do obowiązku ich klasyfikacji dla celów podatkowych.

Zwróćmy uwagę, że ustawa o rachunkowości wymaga przedstawienia w sprawozdaniach finansowych rzetelnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki nie tylko na dzień bilansowy, lecz także z uwzględnieniem bliższych i dalszych okresów sprawozdawczych. Natomiast zasadniczym celem przepisów podatkowych jest określenie sytuacji, które pociągają za sobą obowiązek podatkowy w miarę realizacji dochodów przez podatnika.

Dlatego też w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) przyjęto zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, a koszty – za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktycznie lub prawnie wystąpi w rzeczywistości. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Kosztami będą zatem zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wtedy, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Koszt dopiero w momencie poniesienia

W zgłębianiu kwestii związanych z biernymi rozliczeniami międzyokresowymi i zaliczaniem ich do kosztów uzyskania przychodów pomocne będzie przeanalizowanie interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2011 r., nr IPPB5/423-10/11-3/AS.

Z przedstawionego we wniosku o jej wydanie stanu faktycznego wynikało, że jednostka utworzyła bierne rozliczenia międzyokresowe na koszty remontu budynku i ich wartość zamierzała zaliczyć do kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził jednak, że utworzone bierne rozliczenia międzyokresowe na koszty remontu budynku, jako ujęte bilansowo dla celów księgowych zobowiązanie spółki, nie stanowią na gruncie podatkowym kosztu uzyskania przychodów. Zapis w księgach rachunkowych spółki nie odzwierciedla bowiem rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych i faktu poniesienia kosztu remontu budynku.

Organ podatkowy podkreślił, że choć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i utworzonych rezerw nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie utworzenia (dokonania) rozliczenia, to wydatki spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być kosztem podatkowym w dacie poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych jako koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu.

Dzień poniesienia kosztu

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów co do zasady uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w razie braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Krzysztof Koślicki