Aspekty podatkowe dopłat do spółki

Udziałowcy, chcąc dokapitalizować spółkę, w której mają udziały, mogą tego dokonać na wiele sposobów. Jednym z nich jest wniesienie dopłat do spółki. Należy jednak pamiętać, że wniesienie dopłaty może wiązać się z konsekwencjami podatkowymi dla spółki, która ją otrzymuje.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych

Zgodnie z art. 177 § 1 i 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: K.s.h.) umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179 K.s.h. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki (art. 178 § 1 i 2 K.s.h.).

Otrzymanie dopłaty a podatek dochodowy

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) nie stanowią przychodu (...) dopłaty wnoszone do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Powyższy przepis oznacza, że dokonanie dopłat zgodnie z przepisami K.s.h. powoduje, że wartość dopłat nie będzie stanowić przychodu dla spółki otrzymującej takie dopłaty.

Jednocześnie należy podkreślić, że przekazane dopłaty nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów wspólników. Powyższe wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT, który wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się (...) dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11, oraz ich zwrotu.

W razie gdy dopłata zostanie dokonana niezgodnie z przepisami K.s.h., wówczas po stronie spółki ją otrzymującej powstanie przychód. Ministerstwo Finansów w piśmie z 9 kwietnia 1997 r., sygn. PO 4/N-802-225/97, wskazało, że gdy dopłata została wniesiona tylko przez jednego wspólnika (tj. niezgodnie z powołanymi przepisami K.s.h.), to należy traktować ją jako pożyczkę lub darowiznę. W konsekwencji taka kwota będzie stanowić przychód spółki (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT), a jednocześnie nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów wspólnika (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn, z wyjątkami tam określonymi).

Zwrot dopłat a podatek dochodowy

W myśl art. 179 § 1 K.s.h. dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Należy podkreślić, że zwrot dopłat jest neutralny zarówno dla spółki zwracającej takie dopłaty, jak i dla wspólnika je otrzymującego. Na podstawie przepisów ustawy o CIT wspólnik otrzymujący zwrot dopłat nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 3), a spółka nie będzie uprawniona do uwzględnienia zwracanych kwot w swoich kosztach podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 53).

Dopłata a VAT

Wniesienie dopłat do spółki nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko takie potwierdził dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 12 kwietnia 2011 r., sygn. IPPP2/443-355/11-2/JO, wskazując, że dopłaty:

(...) nie stanowią obrotu, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będącego podstawą opodatkowania, gdyż nie mają one bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Dopłata taka ma charakter ogólny, a jej celem jest m.in. pokrycie ujemnego wyniku finansowego oraz wydatków związanych z funkcjonowaniem spółki. Tym samym nie stanowią dopłaty do ceny usługi, a w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dopłata a podatek od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany. Za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawa o PCC nakazuje uznawać również dopłaty wniesione przez wspólników (art. 1 ust. 3 pkt 2). W konsekwencji dopłaty wniesione przez wspólników będą podlegać 0,5% podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podatek powinien zostać zapłacony przez spółkę, która otrzymała dopłatę.

Przepisy ustawy o PCC nie wskazują precyzyjnie, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w związku z otrzymaną dopłatą. W interpretacjach organów podatkowych przyjmuje się, że obowiązek powstaje na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, tj. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Jednocześnie pod pojęciem dokonania czynności cywilnoprawnej należy rozumieć podjęcie uchwały o wniesieniu dopłaty. Takie stanowisko zajął przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 2 maja 2014 r., sygn. IBPBII/1/436-52/14/MZ. Powyższe oznacza, że spółka otrzymująca dopłaty jest zobowiązana do zapłaty podatku oraz złożenia deklaracji PCC-3 w terminie 14 dni od dnia podjęcia uchwały o wniesieniu takiej dopłaty.

Należy podkreślić, że zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od wnoszonej dopłaty nie może być kosztem uzyskania przychodów spółki. Jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 czerwca 2008 r., sygn. IP-PB3-423-426/08-2/ER, wydatek taki nie ma na celu osiągnięcia przychodu przez podatnika, i dlatego też nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Michał Wójcik