Orzecznictwo podatkowe: Odliczenie VAT z faktury niezarejestrowanego podatnika

Z uzasadnienia: Skoro w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazano, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji, czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia powoływanych powyżej przepisów winna prowadzić do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z fundamentalną dla podatku VAT zasadą neutralności.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2009 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 24 lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego:

1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego;
2. określa, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie może być wykonana;
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz strony skarżącej kwotę 510 (pięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u R.K. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2004 r. stwierdzono, że w maju 2004 r. nabył on olej napędowy od "A" M.S. w G. przy ul. [...] na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 11.05.2004 r. i nr [...] z dnia 17.05.2004 r. W obu fakturach wykazano wartość netto zakupu na kwotę [...] zł i podatek VAT w kwocie [...] zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 22 kwietnia 2006 r. określił R.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 24 lipca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy zważył, że podstawowe znaczenie dla realizacji uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, ma faktura jako dokument potwierdzający zdarzenie gospodarcze, przy czym podstawą obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może być tylko prawidłowa faktura, odpowiadająca w pełni wymogom wynikającym z przepisów prawa podatkowego. Organ wskazał jednocześnie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatek wynika z faktur VAT wystawionych przez podatników zarejestrowanych na podstawie art. 96 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził tym samym, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w niej zawartą.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że R.K. ujął w ewidencji zakupu za maj 2004 r. oraz wykazał w deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy dwie faktury VAT wystawione przez podmiot nie zarejestrowany, a więc nie uprawniony do wystawienia faktur. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że M.S. prowadzący dzielność gospodarczą pod nazwą "A", nie figurował w ewidencji podatników podatku VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż otwarty obowiązek podatkowy posiada dopiero od czerwca 2004 r., a zatem zasadnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z zakwestionowanych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.K. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 lipca 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwane Rozporządzeniem), poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na tym, iż organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług.

Uzasadniając skargę podatnik wskazał, że z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie wynika, iż podmiot, który nie dopełnił obowiązku rejestracji jest nieuprawniony do wystawiania faktur VAT. Tym samym dyspozycją tego przepisu bezpodstawnie objęto faktury wystawione przez "A" M.S. Nadto wskazał, iż firma "A" wykazywała w rejestrach i deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. podatek wynikający z kwestionowanych przez organy podatkowe faktur jako podatek należny, a jednocześnie R.K. uregulował powyższy podatek w całości, a zatem miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Dalej podniósł, że ustawa o podatku od towarów i usług nie ogranicza kręgu podmiotów zobowiązanych do wystawiania faktur, do podatników którzy dopełnili obowiązku rejestracji. Każdy podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest do wystawienia faktury dokumentującej dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym, błędne jest twierdzenie, że M.S. nie był uprawniony do wystawiania faktur.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, oddalając skargę w pozostałym zakresie.

Sąd uznał, że kwestia możliwości odliczenia podatku VAT na podstawie faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany będzie zależna od okoliczności konkretnego przypadku i winna być każdorazowo przedmiotem indywidualnej oceny. Odwołując się do treści orzeczeń ETS Sąd doszedł do przekonania, że kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" M.S. była ocena tego, czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że podatek objęty fakturami wystawionymi przez tę osobę nie został zapłacony. Sąd mając na uwadze ustalony stan faktyczny przyjął, że R.K. nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia kontrahenta. Zdaniem Sądu skarżący co najmniej mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa i z tego względu należy uznać, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Sąd uznał jednocześnie, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim ustala skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest sankcją administracyjną, a jego sankcyjny charakter wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek. Sankcje tę należy traktować jako formę kary wymierzanej w stosunku do tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył również, że niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Z uwagi bowiem na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi.

R.K. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części oddalającej skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15, 86, 96, 106 oraz art. 113 ust. 3 ustawy o VAT, § 14 Rozporządzenia, a ponadto naruszenie art. 106 § 3, art. 113, 133 § 1, art. 134 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej zwana p.p.s.a. W związku z tak postawionymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i decyzji organów podatkowych, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Wyrokiem z dnia 14 maja 2009 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [....