Orzecznictwo podatkowe: „Mała fiskalizacja” nie wyklucza ulgi na zakup kolejnych kas

Z uzasadnienia: Ze sformułowania przepisu art. 111 ust. 4 ustawy o VAT, zdaniem Naczelnego Sądu administracyjnego, nie wynika, że chodzi o pierwsze jakie wystąpi rozpoczęcie ewidencjonowania przy użyciu kas, ale dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania, który ma miejsce zarówno, gdy podmiot jest obowiązany, mimo zwolnienia, ewidencjonować pewne czynności przy użyciu kas fiskalnych, jak i wtedy, gdy w związku z upływem terminu zwolnienia określonego w przepisach, ma obowiązek całość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ewidencjonować za pomocą tych kas.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 214/08 w sprawie ze skargi P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego:

1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. P. U. P. "P. P." z siedzibą w W. kwotę 397 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 214/08, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Państwowego Przedsiębiorstwa Użyteczności Publicznej "Poczta Polska" z siedzibą w W. - dalej Przedsiębiorstwo lub Poczta Polska - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 listopada 2007 r. nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, oddalił skargę.

2. Jak podał w uzasadnieniu Sąd I instancji pismem z 9 stycznia 2007 r. PPUP Poczta Polska zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o udzielenie odpowiedzi na pytanie, w którym momencie Poczta Polska może dokonać odliczenia podatku od towarów i usług w kwocie wydatkowanej na zakup kas rejestrujących w wysokości 50% jej ceny netto (nie więcej jednak niż 2500 zł)? Czy w przypadku fiskalizacji sprzedaży, o której mowa w § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375 ze zm.) - dalej jako rozporządzenie, jednocześnie zachowa prawo do odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas po dokonaniu fiskalizacji całej sprzedaży po dniu 30 czerwca 2007 r.?

W uzasadnieniu wskazano, że na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Przedsiębiorstwo korzysta do 30 czerwca 2007 r. ze zwolnienia podmiotowego w zakresie stosowania kas fiskalnych. Natomiast na mocy tego samego rozporządzenia, dostawa części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników (PKWiU 34.3) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych podlega w każdym wypadku ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Stąd Poczta Przedsiębiorstwo wywiodło, że zostało zobowiązana do zakupu i zgłoszenia kas rejestrujących, związanych z ewidencją sprzedaży tych towarów: sprzedaż będzie dokonywana w kilku punktach sprzedaży.

W ocenie podatnika w przypadku konieczności fiskalizacji całej sprzedaży, będzie on - w dalszym ciągu - uprawniony do odliczenia 50% ceny zakupu każdej z kas fiskalnych, związanych z fiskalizacją po 30 czerwca 2007 r. (tzw. "duża fiskalizacja"). Z uwagi na naturę zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, Poczta Polska będzie zobowiązana do zakupu, instalacji oraz zgłoszenia o rozpoczęciu ewidencjonowania całej sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. W przepisach VAT nie istnieje przy tym formalny zakaz odliczenia wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych (50% ceny netto - nie więcej niż 2500 zł z tytułu każdej kasy) w przypadku dokonania tzw. dużej fiskalizacji (tj. fiskalizacji całej sprzedaży podatnika we wszystkich punktach na terenie całego kraju). Zwrócono uwagę na to, że na podstawie przepisów rozporządzenia podatnicy są zobowiązani - w odniesieniu do grup towarów - nawet w przypadku korzystania ze zwolnienia podmiotowego z art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej ustawa o VAT - do ewidencjonowania kwot obrotu oraz należnego VAT przy zastosowaniu kas fiskalnych. W przypadku Przedsiębiorstwa chodzi w szczególności o dostawy części i akcesoriów do pojazdów mechanicznych i ich silników. Poczta Polska wskazała, że ma obowiązek zgłoszenia o rozpoczęciu ewidencjonowania przy użyciu kas rejestrujących (§ 6 ust. 1 rozporządzenia), a zgłoszenie dotyczy określonych grup towarów (§ 4 pkt 4 rozporządzenia) i nie ma związku z fiskalizacją całej sprzedaży, która nastąpi po 30 czerwca 2007 r.

W uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji z 22 marca 2007 r. Poczta Polska wskazała, że rozpoczęcie ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nastąpi w dwóch różnych terminach, a prawo dokonania odliczenia poniesionych wydatków będzie miało miejsce:

a) w miesiącu (lub za miesiące następujące po tym miesiącu), w którym rozpoczęto ewidencjonowanie w odniesieniu do niektórych grup towarów i usług w związku z "małą fiskalizacją" oraz
b) w miesiącu (lub za miesiące następujące po tym miesiącu), w którym rozpoczęte zostanie ewidencjonowanie związane z utratą zwolnienia podmiotowego określonego w § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia, tj. "dużą fiskalizacją".

3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, postanowieniem z 6 kwietnia 2007 r. numer [...], na podstawie art. 14a § 4 w zw. z § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej O.p. - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu I instancji, ulga na nabycie kas rejestrujących związana jest ściśle z faktem rozpoczęcia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących: nie ma znaczenia dla dokonanej oceny powód, dla którego podatnik został zobowiązany do rozpoczęcia ewidencjonowania przy ich zastosowaniu. Stąd, w ocenie Naczelnika, nie jest prawidłowy pogląd o zachowaniu prawa do odliczania wydatków związanych z nabyciem kas fiskalnych w przypadku nabywania kolejnych kas rejestrujących: stronie przysługuje prawo tylko w stosunku do tej liczby kas, która zostanie pisemnie zgłoszona przez stronę do organu podatkowego, przed rozpoczęciem ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego z tytułu czynności wymienionych w § 4 pkt 4 rozporządzenia.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpoznaniu zażalenia Przedsiębiorstwa, odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Stwierdził, że z treści przepisów prawa wynika, że kolejne kwoty wydatkowane na kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie są objęte prawem do odliczenia. Prawo do odliczenia - w ocenie organu odwoławczego - nie zależy od zakupu kas w ogóle, lecz - jak zostało wskazane w przepisach - od faktu zakupu kas, w określonej chwili, na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Ulga przysługiwałaby podatnikowi, gdyby zakupił on - w pierwszym terminie powstania obowiązku ewidencjonowania - większą ilość kas, które, następnie, zgłosiłby we właściwym organie podatkowym. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z 2 października 2007 r. sygn. I FSK 1266/07.

5. W skardze Poczta Polska zarzuciła naruszenie art. 111 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 25 czerwca 2007 r. wskazując, że została zobowiązana w przepisach rozporządzenia do wprowadzenia kas rejestrujących w pewnym zakresie działalności: niezależnie od posiadanego zwolnienia podmiotowego w zakresie obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, o którym mowa w § 3a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia (uprzednio § 3 ust. 1 pkt 1). Zdaniem Poczty Polskiej zwrot "dzień rozpoczęcia ewidencjonowania" nie powinien być utożsamiany tylko z momentem nabycia kas po raz pierwszy, ponieważ obowiązek ewidencjonowania na dzień jego rozpoczęcia ograniczał się tylko do grupy towarów. Natomiast w pozostałym zakresie działalności Poczta Polska korzystała ze zwolnienia. W ocenie skarżącej, skoro ustawodawca wprowadził ulgę polegającą na możliwości odliczenia wydatków na zakup kas rejestrujących, praktyka organów podatkowych nie powinna uniemożliwiać podatnikowi skorzystania z tej ulgi. Minister Finansów, wyłączając ze zwolnienia dostawę określonej kategorii towarów pozbawiłby możliwości skorzystania z ulgi na zakup kas rejestrujących podatników, w pozostałym zakresie, w jakim korzystają oni - w dalszym ciągu - ze zwolnienia. W ocenie skarżącej, Minister Finansów, wyłączając dostawę pewnej kategorii towarów ze zwolnienia przekroczył delegację ustawową, ponieważ na podstawie art. 111 ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT był on upoważniony do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności, a nie do ustanawiania grupy towarów, do której zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania nie mają zastosowania.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

7. W piśmie z 4 sierpnia 2008 r. PPUP Poczta Polska wskazała na naruszenie art. 32 w zw. z art. 8 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483) poprzez "dyskryminację Poczty Polskiej w stosunku do podatników, których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, co oznacza, że nie będą oni zmuszeni do etapowej fiskalizacji poszczególnych obszarów swojej działalności" oraz na naruszenie art. 92 konstytucji RP.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Uzasadniając swoje stanowisko Sąd przywołał treść art. 111 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, jak również § 3a ust. 1 pkt 1 oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia. Sąd podkreślił, że bezspornym pomiędzy stronami było to, że zarówno § 3a ust. 1 pkt 1, jak też § 4 pkt 4 rozporządzenia, znalazły w sprawie zastosowanie, co oznacza, że stronie nie przysługiwał przywilej w zakresie ewidencjonowania, w przypadku sprzedaży wymienionej w § 4 pkt 4 rozporządzenia i w tym zakresie była zobowiązana do zakupu kas fiskalnych oraz zgłoszenia ich na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Z akt sprawy wynika, że zakup kas został dokonany, a kwota wydatkowana na zakup odliczona, zgodnie z tr...