Korekta podatku naliczonego – rozliczanie podatku naliczonego metodą proporcji

Obecnie obowiązująca Ustawa o podatku od towarów i usług (dalej: u. p. t. u.)1) przewiduje szereg sytuacji, w których podatnik powinien dokonać korekty podatku naliczonego2). Jednakże na potrzeby niniejszego artykułu zajmiemy się jedynie sytuacjami, w których podatnik podatku od towarów i usług wykonuje zarówno czynności opodatkowane tym podatkiem, jak i czynności zwolnione czy opodatkowane na zasadzie ryczałtu (czyli bez prawa do odliczeń).

Stosownie do art. 86 ust. 1 u. p. t. u. podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje, co do zasady, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten jest wyrazem zasady neutralności tego podatku. Z powyższego artykułu, rozumianego a contrario, wynika zakaz odliczania VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług, które wykorzystywane są do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. Potwierdza to także art. 90 ust. 1 u. p. t. u., w którym został nałożony na podatników nabywających towary lub usługi wykorzystywane do obydwu rodzajów czynności³⁾ obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gdy nie można wyodrębnić całości albo części kwot podatku naliczonego, o których mowa powyżej, podatnikowi przysługuje prawo do pomniejszenia o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego⁴⁾ (dalej: proporcja). Proporcję ustala się jako procentowy udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo⁵⁾. Obliczając proporcję należy pamiętać, iż w przypadku, gdy czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, stanowią 2% lub mniej obrotu, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego⁶⁾. W przypadku, gdy udział czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku, w całkowitym obrocie przekracza 98%, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje dwa etapy obliczania w/w proporcji. Po pierwsze należy obliczyć proporcję wstępną stosowaną w trakcie roku kalendarzowego, a następnie proporcję ostateczną, która może stanowić podstawę korekty podatku naliczonego.

Proporcja wstępna

Proporcję wstępną oblicza się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja⁷⁾. Należy pamiętać o tym, że do tak określonej proporcji nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

- dostawy towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;

- dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy;

- transakcji dotyczących nieruchomości;

- transakcji dotyczących usług pośrednictwa finansowego, z wyłączeniem:

1) działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki;

2) usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej;

3) usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20);

4) usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20-00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń;

5) usług ściągania długów oraz faktoringu;

6) usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 u. p. t. u.⁸⁾;

7) usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 u. p. t. u.;

8) transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności;

9) transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.

Proporcję określoną w powyższy sposób zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (procenty wyraża się w procentach).

Należy zaznaczyć, że przepisy dotyczące VAT przewidują szczególny, alternatywny sposób obliczenia proporcji, tj. obliczenie jej według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego i utrwalonej w formie protokołu. Proporcję w ten sposób sporządza się w następujących przypadkach:

- dla podatników, którzy w roku podatkow...