Orzecznictwo podatkowe: Skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki osobowej

Z uzasadnienia: Sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez Ministra Finansów, że w zamian za wniesiony wkład, wspólnik otrzymuje wkład o określonej wartości, która to wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie powyższej konstrukcji skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że zakresy przepisu art. 11 ustęp 1 oraz art. 18 updof obejmują przypadki wniesienia wkładu rzeczowego do spółki komandytowej. W konsekwencji, sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1 updof jak również art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 powyższej ustawy będący następstwem przyjęcia, że wniesienie wkładu wiąże się z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2009 r. sprawy ze skargi P. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia ... lutego 2009 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości,
3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. G. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 13 stycznia 2009 r. Skarżący - P. G. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego co do skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, był wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka ta działa w formie brytyjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability partnership - dalej "LLP"). Zgodnie z przepisami brytyjskimi dotyczącymi spółek nie posiada ona osobowości prawnej, zaś zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego nie jest traktowana w Wielkiej Brytanii jako samodzielny podatnik podatku dochodowego - jest ona "transparentna" podatkowo (analogicznie jak polskie spółki osobowe), tzn. jej przychody i koszty są alokowane w proporcjach między jej wspólników. W 2008 r. Skarżący wniósł całość praw i obowiązków wynikających z członkostwa w LLP (udział) jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej mającej siedzibę na terytorium Polski.

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał organowi pytanie, czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, po stronie wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki po stronie wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wywodził, że zdarzenie w postaci wniesienia praw i obowiązków wynikających z członkostwa w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (a nawet szerzej - jakiegokolwiek majątku) tytułem wkładu do spółki osobowej (polskiej albo zagranicznej), niebędącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego (polskiego lub obcego), nie stanowi zdarzenia oznaczającego powstanie przychodu podatkowego u wnoszącego podatnika (osoby fizycznej). Zdarzenie takie nie zostało bowiem wskazane jako przychód którejkolwiek kategorii w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zmianami) o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "updof". Zasadą ogólną jest bowiem, że przychodem są otrzymane pieniądze lub świadczenia w naturze - czyli w każdym wypadku konkretne przysporzenie majątkowe dla podatnika (art. 11 ust. 1 updof). Wyjątki od tej zasady, tzn. przypadki, w których ustawodawca uznaje powstanie przychodu na zasadzie swoistej fikcji prawnej wymieniają określone w art. 11 ust. 1 updof przepisy. Zdaniem wnioskodawcy żaden z wymienionych tamże szczególnych przepisów nie ma tu zastosowania.

Odnosząc się do zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 updof, Skarżący wskazał, że w sytuacji wniesienia aportu do jakiejkolwiek spółki (osobowej albo kapitałowej) przysługujące w zamian (objęte) prawa udziałowe (szczególnie w spółce komandytowej, gdzie nie są one w żaden sposób zmaterializowane lecz są określone jako "prawa i obowiązki" wspólnika w spółce) nie są w sensie prawnym wynagrodzeniem za wkład.

Z tego też powodu przychód podatkowy z tytułu wniesienia aportu może powstać po stronie wnoszącego, jedynie na zasadzie wyjątku, jeżeli ustawodawca uzna takie zdarzenie za podlegające opodatkowaniu. Zabieg taki został dokonany przez wprowadzenie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Tylko na podstawie tego przepisu możliwe jest uznanie za przychód aportu (niezależnie od przedmiotu), co jednocześnie potwierdza, że nie jest to możliwe na podstawie regulacji ogólnej (art. 11 ust. 1 updof) albowiem bezcelowe byłoby wówczas wprowadzanie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Jako że art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, ma charakter przepisu szczególnego, zatem przy jego jednoznacznym brzmieniu nie ma żadnych podstaw aby go stosować do - niewskazanych tamże - aportów do spółek osobowych. Stanowisko to zdaniem Skarżącego znajduje również w wykładni historycznej i praktyki podatkowej sprzed obwiązywania art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Mianowicie przed wprowadzeniem tego przepisu (czyli do końca 2000 r.) jakiekolwiek aporty (wkłady do wszelkich rodzajów spółek) nie podlegały opodatkowaniu. Opodatkowanie takie wprowadzono dopiero przez nowy art. 17 ust. 1 pkt 9 updof -jednak tylko w granicach tego przepisu, tzn. w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych. Nie zmieniło to zatem zasady nieopodatkowania pozostałych aportów - do spółek osobowych (niezależnie od przedmiotu aportu).

Powołując się na stanowisko organów podatkowych w innych sprawach Skarżący podkreślił, że stanowisko, w świetle którego w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie powstaje przychód, znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do wniesienia dowolnych aktywów jako wkładu do spółki osobowej, z których jednoznacznie wynika, że zdarzenie to nie skutkuje u wnoszącego powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc to pod uwagę, jak również uwzględniając okoliczność, że żaden inny przepis szczególny wskazany w art. 11 ust. 1 updof nie ma zastosowania do wniesienia aportu do spółki osobowej (w tym konkretnie aportu w postaci praw i obowiązków wynikających z członkostwa wspólnika w spółce nieposiadającej osobowości prawnej), powodując powstanie przychodu z tego tytułu, należy zdaniem Skarżącego ocenić, że transakcja taka nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wnoszącego.

Zdaniem wnioskodawcy w omawianej sytuacji nie ma również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, gdyż dotyczy tylko i wyłącznie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Skoro zatem w stanie faktycznym przedmiotem aportu są udziały w LLP nie posiadającej osobowości prawnej, przepis ten nie może się odnosić do takiej transakcji.

Końcowo Skarżący wskazał, że transakcja wniesienia udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej aportem do spółki osobowej winna być traktowana jako nie podlegająca opodatkowaniu również ze względów systemowych. Jest to bowiem z perspektywy podatkowej transakcja "z samym sobą" - biorąc pod uwagę, że w warstwie podatkowej spółka osobowa nie istnieje" lecz stronami transakcji są proporcjonalnie jej wspólnicy. W tych warunkach wniesienie aportu jawi się jedynie jako przesunięcie majątkowe w ramach majątku wspólnika, bez uzyskiwania ekwiwalentu gotówkowego, czy jakichkolwiek innych aktywów. Wspólnik alokuje swój majątek ze stery prywatnej do sfery prowadzonej (poprzez spółkę osobową) działalności gospodarczej.

2. Minister Finansów interpretacją z dnia ... lutego 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego wyrażone w opisanym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na przepis art. 18 u.p.d.o.f., w świetle którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw po...