Orzecznictwo podatkowe: Sposób wypłaty środków finansowych nie powinien decydować o zwolnieniu

Sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym przypadku kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1829/06 w sprawie ze skargi F. I. R. R. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz F. I. R. R. w K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 roku (sygn. akt I SA/Kr 1829/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi F. I. R. R. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 września 2006 roku w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie organu podatkowego I instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 455 złotych tytułem kosztów postępowania.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji podał, że pismem z dnia 26 kwietnia 2006 roku F. I. R. R. z siedzibą w K. - zwana dalej "Fundacją" - zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K.-P. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny Fundacja podniosła, iż zawarła z Fundacją "F. W.", będącej [...] i działającą w imieniu Instytucji Zarządzającej Programem Equal, umowy o dofinansowaniu Działania 1 i Działania 2, dotyczące zwrotu wydatków kwalifikowanych. Na podstawie wspomnianych umów Fundacja stała się beneficjentem środków pomocowych w ramach Programu Inicjatywy Wspólnotowej Equal dla Polski 2004-2006. Realizując projekt "Partnerstwo na rzecz Zwiększenia Dostępności Rynku Pracy dla Osób Niewidomych", prowadzony w ramach Programu Operacyjnego Inicjatywy Wspólnotowej Equal, wnioskodawca zatrudniał osoby fizyczne na podstawie umów o pracę, umów zlecenia oraz umów o dzieło. Wynagrodzenia tych osób w 75 % finansowane były ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego (EFS), w pozostałej zaś części ze środków budżetu Państwa. Z uwagi na treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) wątpliwym jest czy wypłacane przez Fundację wynagrodzenia na rzecz osób fizycznych zatrudnionych w celu bezpośredniej realizacji celów programu, w części w jakiej finansowane są ze środków EFS, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Fundacji przedmiotowe wynagrodzenia korzystają ze zwolnienia, a wnioskodawca jako płatnik nie powinien naliczać, pobierać i odprowadzać podatku dochodowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego K.-P. nie zgodził się z powyższym poglądem i postanowieniem z dnia 18 lipca 2006 roku stwierdził nieprawidłowość stanowiska Fundacji. Zdaniem organu podatkowego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych z tzw. środków przedakcesyjnych, nie ma natomiast zastosowania do środków pochodzących z funduszy strukturalnych. W tym przypadku źródłem finansowania są bowiem krajowe środki publiczne (dotacja z budżetu Państwa), gdzie środki z EFS stanowią jedynie refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu.

Podtrzymując stanowisko zaprezentowane we wniosku o interpretację Fundacja wniosła zażalenie na powyższe postanowienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia 26 września 2006 roku, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. Organ podatkowy zauważył, że środki z funduszy strukturalnych przekazywane są faktycznie dopiero po zakończeniu inwestycji, w związku z czym niezbędne jest uprzednie krótkoterminowe finansowanie z budżetu Państwa. Przedmiotowe środki należy zatem kwalifikować jako pochodzące ze źródeł krajowych, a nie jako bezzwrotną pomoc w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Fundacja zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię. Zdaniem strony skarżącej prefinansowanie z budżetu Państwa nie wyłącza stosowania wskazanego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, cel, na który są wydatkowane oraz realizacja celu programu bezpośrednio przez podatnika. Regulacja ta odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. W istocie chodzi tu o pierwotne źródło pochodzenia dochodu, bez znaczenia jest natomiast, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż uprzednie krótkoterminowe finansowanie z budżetu Państwa oznacza finansowanie ze źródeł krajowych, wyłączające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oparcie przez organy podatkowe swego stanowiska na kwestii o jedynie technicznym znaczeniu jest nietrafne, gdyż prowadzi do zawężającej wykładni przedmiotowego przepisu.

Sąd zwrócił również uwagę na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki te służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich, nie powinny zaś stanowić źródła wtórnego finansowania budżetu Państwa. W myśl art. 32 ust. 1 rozporządzenia Rady WE nr 1260/1999 ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych płatności ze wskazanych funduszy mogą przybrać formę płatności na rachunek, płatności tymczasowej lub płatności salda końcowego. Organ wypłacający jest przy tym obowiązany zapewnić, że bezpośredni beneficjenci otrzymają płatności możliwie jak najszybciej i w pełnej wysokości. Nie mogą też mieć miejsca żadne potrącenia, wstrzymania lub późniejsze szczególne opłaty, które mogłyby obniżyć powyższe kwoty.

Adresatem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W związku tym zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym przepisie, pod warunkiem jednakże, że uczestniczą bezpośrednio w realizacji programu. Ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., reprezentowany przez radcę prawnego L. L.-R., w skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7 marca 2007 roku, zaskarżył przedmiotowe orzeczenie w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, a ponadto o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na zastosowaniu wykładni rozszerzającej, prowadzącej do błędnego wniosku, iż uprzednie finansowanie z budżetu Państwa programu realizowanego przez podatnika...