Kary, grzywny i inne opłaty sankcyjne

W działalności gospodarczej dość często zdarzają się sytuacje, w których na podatników nakładane są różnego rodzaju kary lub grzywny. Po uiszczeniu kwoty wynikającej z tego typu tytułów, bardzo często pojawia się problem, jak prawidłowo podatkowo zakwalifikować zapłaconą karę. Dodatkowa trudność wynika także z faktu, że nie zawsze ustawodawca posługuje się słowem „kara” czy „grzywna” w odniesieniu do kwot mających wywołać określony skutek podatkowy.

Niniejszy artykuł kładzie przede wszystkim nacisk na zasady zaliczania kar i grzywien do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Zaznaczyć jednak należy, że większość poczynionych poniżej uwag będzie także aktualna dla osób fizycznych prowadzących działalności gospodarczą, do których zastosowanie będzie miała ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOF).

Ze względu na możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na gruncie ustaw podatkowych możemy wyróżnić następujące opłaty sankcyjne:

- koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań;
- orzeczone grzywny i kary;
- kary umowne i odszkodowania z tytułu nienależytego wykonania zobowiązań;
- opłaty sankcyjne sensu stricto.

Koszty egzekucyjne

W przypadku, gdy strony nie regulują zobowiązań wynikających z łączących je umów, bardzo często ściągnięcie tych roszczeń następuje na drodze egzekucji komorniczej. Egzekucja należności może być prowadzona m.in. na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, gdy mamy do czynienia z należnościami wynikającymi z umów cywilnoprawnych lub na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku należności o charakterze publicznoprawnym.

W przypadku prowadzenia egzekucji przez komornika, każda ze stron (dłużnik i wierzyciel) może być zobowiązana do pokrycia wydatków związanych ze ściągnięciem należności. Zgodnie z art. 39 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 167, poz. 1191, z późn. zm.), komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w trakcie egzekucji. Na pokrycie tych wydatków komornik może żądać zaliczki od strony, która wniosła o dokonanie tej czynności. Tego typu koszty poniesione przez wierzyciela stanowić będą zawsze koszt uzyskania przychodów, ponieważ wypełniona zostanie dyspozycja art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, a mianowicie są to koszty związane z osiągnięciem przychodu i nie znajdują się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy (odpowiednio art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF).

Jeśli chodzi zaś o koszty egzekucyjne ponoszone przez drugą stronę, czyli przez dłużnika, to sytuacja jest odmienna. Na podstawie art. 770 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), dłużnik ponosi koszty niezbędne do celowego prowadzenia egzekucji. Przykładami takich kosztów mogą być miedzy innymi:

- koszty sądowe;
- koszty przejazdów do sądu strony lub pełnomocnika;
- opłata stosunkowa pobierana przez komornika w wysokości 15 % wartości wyegzekwowanych należności.

O możliwości zakwalifikowania powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o PDOP (odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PDOF). Zgodnie z regułą tam zawartą, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z niewykonaniem zobowiązań - zarówno o charakterze cywilnoprawnym jak i publicznoprawnym.

Kary i grzywny

W trakcie prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca może być także zobowiązany do uiszczenia różnego rodzaju kar i grzywien. Podstawą ich nakładania mogą być między innymi przepisy ogólnie obowiązujące, jak np. przepisy Kodeksu karnego, karnego skarbowego, przepisy w postępowaniu administracyjnym, a także w spawach o wykroczenia.

Wydatki takie co do zasady ponoszone są w związku z prowadzoną działalnością, nie zawsze jednak można im przypisać związek z osiągnięciem przychodu, konsekwencją czego będzie co do zasady brak możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że omawiane wydatki nie zawsze muszą mieć postać kary lub grzywny.

Istotna jest tu bowiem nie sama nazwa danego wydatku, lecz jego charakter oraz związek z przychodem.

Zgodnie z koncepcją przyjętą przez ustawodawcę, kary i grzywny nałożone na podatnika zarówno w postępowaniu karnym, karnym skarbowym czy administracyjnym nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przesądza o tym art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o PDOP (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o PDOF).

Kolejnym typem kar, jakie mogą być nałożone na podatnika są kary związane z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.; dalej: KP), a w szczególności zasad bezpieczeństwa i higieny pracy. Zgodnie z dyspozycją art. 207 KP, na pracodawcy ciąży obowiązek zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładzie pracy. W przypadku naruszenia tego obowiązku pracodawca może zostać ukarany przez inspe...