Przychody z najmu

Wybór właściwej formy opodatkowania najmu zależeć będzie przede wszystkim od wysokości dochodów uzyskiwanych z tytułu najmu. Przepisy podatkowe dotyczące najmu uległy– od dnia 1 stycznia 2007 r.– znacznemu przeobrażeniu w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do końca 2006 roku.

Zawarcie umowy najmu wywoływać będzie skutki, w zależności od podmiotu zawierającego te umowy, na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOF) i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP).

Zaznaczyć także należy, że zawarcie umowy najmu będzie co do zasady rodziło skutki zarówno po stronie wynajmującego (wydzierżawiającego), u którego powstanie przychód podatkowy, jak również po stronie najemcy (dzierżawcy), dla którego kwota uiszczonego czynszu będzie kosztem uzyskania przychodu.

Podstawowe znaczenie będą miały tu przepisy art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 14 ust. 1e ustawy o PDOF.

Umowa najmu

Umowa najmu zdefiniowana jest w art. 659–692 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: KC). Skutki w sferze podatkowej, zarówno na gruncie ustawy o PDOF, jak również na gruncie ustawy o podatku PDOP, wywiera przede wszystkim art. 659 KC, regulujący istotę najmu.

Zgodnie z jego brzmieniem, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Art. 669 KC natomiast reguluje kwestie terminu płatności czynszu. Zgodnie z regulacją w nim zawartą, najemca zobowiązany jest do uiszczania czynszu w terminie umówionym z najemcą, natomiast gdy termin taki nie został określony, czynsz powinien być płacony z góry.

Przychód w ustawie o PDOP

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Sama zaś definicja dochodu znajduje się w ust. 2 tego przepisu. Zgodnie z jego brzmieniem, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jak więc z powyższego wynika, przychód uzyskany z wynajmowanych lub wydzierżawianych nieruchomości będących własnością przedsiębiorcy, będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Do dnia 31 grudnia 2006 r. na gruncie ustawy o PDOP – odnośnie zasad rozpoznawania przychodów z tytułu najmu obowiązywała regulacja, zgodnie z którą za przychody z tytułu umów najmu uważało się przychody należne określone na dzień, w którym należności z tych umów stawały się wymagalne.

Jak z powyższego wynika, momentem w którym wynajmujący powinien był rozpoznać przychód, był termin zapłaty za najem lub dzierżawę wynikający z umowy najmu bądź dzierżawy. Pojęcie owej „wymagalności”, nie zostało nigdzie w przepisach prawa podatkowego wyjaśnione. Należy więc przyjąć, że termin taki odnosił się do ostatniego dnia, w którym zapłata wynikająca z umowy powinna nastąpić, czyli w dniu w którym wynajmujący może skutecznie, pod względem prawnym, żądać od najemcy uregulowania czynszu (Por. Dorota Kosacka-Łędziewicz, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych 2005 r., str. 233).

Z związku z tym, że powyższa regulacja wzbudzała bardzo wiele kontrowersji, od dnia 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zmiany, polegającej nie na wymienieniu poszczególnych umów, do których będą miały zastosowanie szczególne zasady ustalania przychodu, lecz na wprowadzeniu kryterium, w oparciu o które będzie można tę szczególną regulację zastosować.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych (miesiącach, kwartałach), za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego, określonego w umowie lub w wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe oznacza, że jeżeli podatnik zawarł umowę najmu, z określeniem okresu rozliczeniowego na kwartał, powinien on rozpoznać przychód w ostatnim dniu tego kwartału.

W tym miejscu należy jednak zaznaczyć, że zgodnie z przepisami KC, w przypadku gdy strony nie zastrzegą terminu płatności czynszu, zasadą jest że czynsz ten jest płatny z góry.

Najem bezumowny

Poczynione powyżej rozważania opierały się na założeniu, że strony zawarły umowę pisemną, określającą szczegółowo zasady uiszczania czynszu z tytułu najmu. Jednakże należy zastanowić się nad sytuacją gdy strony takiej umowy nie zawarły. Możliwość zawarcia umowy w formie innej niż pisemna wynika a contrario z przepisów KC. Żaden bowiem z przepisów Kodeksu dotyczących najmu nie zawiera bezwzględnego obowiązku zachowania formy pisemnej. Zachowanie formy pisemnej jest co do zasady pożądane dla celów dowodowych, w sytuacji sporu pomiędzy stronami umowy.

W sytuacji gdy stron nie łączy pisemna umowa najmu, nie można bezspornie określić terminu, w którym czynsz staje się wymagalny. Nie można więc wp...