Procedura zwrotu nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji

Interpelacja nr 11071 do ministra finansów w sprawie nadpłat zwracanych podatnikom w wyniku uchylenia decyzji określających wysokość nadpłaty przez organ drugiej instancji lub sąd administracyjny

Szanowny Panie Ministrze! Zgodnie z przepisem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W wyniku coraz częstszego kwestionowania przez podatników rozstrzygnięć organów podatkowych, które kończą się pozytywnym rezultatem, nadpłata powstaje w wyniku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji przez organ drugiej instancji. Możliwa jest także sytuacja, w której decyzja organu pierwszej instancji uchylana jest bezpośrednio przez sąd administracyjny.

We wszystkich tych przypadkach pozytywne i ostateczne rozstrzygnięcie przed organem drugiej instancji lub przed sądem administracyjnym prowadzi do powstania nadpłaty. Nadpłata, w zależności od zakresu rozstrzygnięcia, może stanowić całość nienależnie zapłaconego podatku lub tylko jego część. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, co ma zastosowanie w przypadku decyzji określających, wydawanych przez organy podatkowe w wyniku podjętych kontroli.

Opisywana sytuacja dotyczy zasadniczo rozstrzygnięć organów odwoławczych lub sądów administracyjnych w zakresie prawa materialnego, co w przypadku związania organu pierwszej instancji przez decyzję lub orzeczenie sądowe kończy spór w sprawie. Nie mają zatem w tym wypadku zastosowania przepisy szczególne art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej.

Nadmienić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują żadnych obowiązków informacyjnych po stronie organów podatkowych, związanych ze sposobem rozliczenia powstałej nadpłaty. Należałoby zatem rozważyć potrzebę wprowadzenia takich rozwiązań, np. w postaci postanowienia organu podatkowego o zwrocie nadpłaty powstającej w sposób opisany powyżej. Postanowienie takie powinno zawierać szczegółowe wyliczenie nadpłaty z podziałem na poszczególne elementy składowe w postaci pobranego wcześniej zaległego podatku wraz z odsetkami od zaległości oraz kwoty naliczonego oprocentowania od powstałej nadpłaty wraz ze sposobem jego obliczenia oraz okresem, za jaki naliczono oprocentowanie. Postanowienie powinno zawierać także informację o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług, które co prawda nie występuje w aktualnych przepisach, jednak jest przedmiotem rozstrzygnięć w decyzjach wydanych przed 1 grudnia 2008 r. Biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny, informacja w postaci postanowienia jest raczej postulatem de lege ferenda.

Zwykle zwrotowi nadpłaty towarzyszy jedynie lakoniczna informacja w opisie polecenia przelewu, np. „nadpłata pod. doch. 2002 r.” Brak informacji przekazywanej podatnikowi przez organ podatkowy uniemożliwia zweryfikowanie wielkości nadpłaty oraz oprocentowania nadpłaty, które otrzymuje podatnik, a w praktyce funkcjonowania zwrotów nadpłat, które powstają w sposób opisany powyżej, występują liczne nieprawidłowości.

1. Biorąc pod uwagę czas prowadzenia postępowania podatkowego oraz sądowego w obu instancjach, zwłaszcza w przypadku kilkukrotnego uchylania decyzji (6-8 lat), pojawiają się trudności z uzyskaniem przez organy podatkowe wiarygodnych informacji dotyczących sposobu rozliczenia pierwotnych decyzji, z podziałem na kwotę zaległości oraz kwotę odsetek od zaległości. Zjawisko to jest szczególnie kłopotliwe w przypadku zmiany właściwości miejscowej organu. W konsekwencji przedłuża się czas zwrotu nadpłaty ponad ustawowy termin lub uzyskane dane są nieprecyzyjne i nie pozwalają prawidłowo ustalić kwoty nadpłaty. Kilkukrotne uchylanie decyzji na różnych etapach postępowania powoduje powstanie częściowych nadpłat. Ustalenie kwoty nadpłaty przy kolejnym uchyleniu stwarza kolejne problemy, zwłaszcza w przypadku zmiany właściwości miejscowej organów podatkowych. Konsekwencją obu wymienionych zjawisk jest przedłużanie terminu zwrotu nadpłaty ponad 30-dniowy termin ustawowy (w niektórych przypadkach termin wynosi 14 dni) i obowiązek wypłaty przez organy podatkowe dodatkowego oprocentowania od nadpłaty ze środków publicznych.

2. Występują także nieprawidłowości w sposobie rozliczania oprocentowania od nadpłaty. Co do zasady w przypadkach opisanych powyżej oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. W wyniku wydania podatnikowi decyzji określającej nadpłata powstaje w momencie nienależnie uiszczonego podatku. Zatem dzień zapłaty nienależnego podatku jest pierwszym dniem liczenia oprocentowania. Odmienna sytuacja występuje w przypadku zaległości podatkowych, w wypadku których odsetki liczone są od następnego dnia po upływie terminu płatności. Prawdopodobnie w wyniku błędu i utożsamiania tych instytucji powstają nieprawidłowości w sposobie liczenia początkowego terminu oprocentowania nadpłaty.

3. Ze względu na zjawiska opisane w pierwszym punkcie wciąż występują sytuacje, gdy nadpłata dotyczy podatków nienależnie pobranych przed 5 czerwca 2001 r., tj. przed dniem wprowadzenia przepisu art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (obecnie § 2 tegoż artykułu). Na tym tle pojawił się problem interpretacyjny, czy przepis ten dotyczy nienależnie zapłaconych podatków przed tą datą. Organy podatkowe zwykły stosować ten przepis, naliczając oprocentowanie od nadpłaty rozumianej jako suma kwot podatku oraz od odsetek od zaległości - od dnia 5.06.2001 r., a wcześniej oprocentowanie liczono wyłącznie od kwot podatku, bez uwzględniania odsetek za zwłokę. Biorąc pod uwagę brak jakichkolwiek informacji ze strony organu podatkowego o sposobie rozliczenia nadpłaty, podatnikom niezwykle trudno zweryfikować poprawność naliczenia zwróconej nadpłaty wraz z oprocentowaniem pod względem stosowania tego przepisu. Nadmienić należy, że przyjęta przez niektóre organy podatkowe i opisana powyżej interpretacja przepisu art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej (obecnie § 2 tegoż artykułu) jest nieprawidłowa i narusza zasadę bezpośredniego działania normy prawnej. Normę tę precyzuje np. uchwała 5 sędziów NSA z dnia 20.10.1997 r., sygn. akt FPK 11/97: W nauce prawa przyjmuje się, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, iż od chwili wejścia w życie nowych norm prawnych należy je stosować do wszelkich stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały wcześniej, przed wejściem w życie nowych przepisów, ale które trwają w czasie dokonywania zmiany prawa. Identyczne stanowisko można odnaleźć w uchwale 7 sędziów SN z dnia 03.10.1996, sygn. akt III CZP 94/96.

4. Brak nadzoru wewnętrznego oraz organów drugiej instancji nad trybem zwrotu nadpłat. Ponieważ opisane sytuacje występują na przestrzeni wielu lat, należy przyjąć, że brak jest odpowiednich procedur w organach podatkowych w zakresie sposobu rozliczania i zwrotu nadpłat powstałych w wyniku uchylenia decyzji przez org...