Nieskładanie deklaracji nie skutkuje wykreśleniem podatnika z rejestru VAT

Interpelacja nr 9576 do ministra finansów w sprawie niezgodności instytucji urzędowego wykreślenia podatnika VAT z rejestru z VI dyrektywą Rady (WE)

Szanowny Panie Ministrze! Stan faktyczny stanowiący kontekst interpelacji:

Em-Med spółka z o.o. z siedzibą w Krakowie została pismami naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2008 r. (sygn. EPX/401A-561/08/KD/58128 oraz sygn. EPX/401A-562/08/KD/58137) poinformowana, iż z dniem 1 sierpnia 2007 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT oraz z rejestru VAT-UE. Zasadniczym powodem wykreślenia było nieskładanie przez spółkę miesięcznych deklaracji VAT 7.

Przez cały ten okres spółka uiszczała na konto urzędu skarbowego podatek VAT. Spółka była rozliczana przez księgową, która przyznała się, iż oszukiwała właścicieli i zarząd spółki w zakresie bieżącego rozliczania w zakresie podatku VAT. Oszustwo polegało na tym, co zostało ustalone, że księgowa nie składała (pomimo swojego obowiązku) w imieniu spółki deklaracji VAT 7.

Z akt znajdujących się w Małopolskim Urzędzie Skarbowym wynika, że wykreślenia dokonano na podstawie faktu nieskutecznego doręczenia pisma oraz wizji lokalnej, gdzie urzędnicy Małopolskiego Urzędu Skarbowego dowiedzieli się, że właściciele i członkowie zarządu spółki przebywają w jej siedzibie w porach popołudniowych i wieczornych. Ta podstawa pozwoliła stwierdzić, iż zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT „czynności sprawdzające wykazały, że mimo podjęcia udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem”, pomimo że inne pisma urzędowe od Małopolskiego Urzędu Skarbowego były skutecznie doręczane. Podatnik dokonał ponownej rejestracji z dniem 17 lutego 2009 r. Spółka w okresie od wykreślenia do czasu ponownego zarejestrowania wykonywała czynności opodatkowane i na bieżąco wpłacała do urzędu skarbowego podatek VAT. Uzupełniła też brakujące deklaracje podatkowe podatku VAT 7.

Instytucja urzędowego skreślenia podatnika VAT z rejestru jest niebezpieczna dla obrotu prawnego i gospodarczego.

Z dniem 1 maja 2004 r. Polska stała się członkiem Unii Europejskiej. Wobec tego wszelkie przepisy stanowione przez tę organizację międzynarodową, w myśl art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, stały się częścią polskiego porządku prawnego i to z pierwszeństwem przed normami prawa krajowego. W razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym każdy stosujący prawo powinien przyznać pierwszeństwo normie prawa wspólnotowego. W konsekwencji oznacza to obowiązek uchylenia się od zastosowania przepisu prawa powszechnie obowiązującego, ustanowionego przez krajowe organy konstytucyjne, jeżeli przepisu prawa krajowego nie da się pogodzić z przepisem wspólnotowym. Powinność ta dotyczy wszystkich adresatów norm prawnych, w szczególności zaś organów administracji, zobowiązanych do przestrzegania zasady praworządności (art. 120 o.p.).

Jeżeli chodzi o zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to obowiązek znajomości i respektowania przepisów prawa wspólnotowego nabiera tu istotnego znaczenia, ponieważ państwa członkowskie Unii Europejskiej zdecydowały, by podatki obrotowe objąć jednolitą regulacją prawną na terenie Wspólnoty. W tym celu opracowano w dniu 17 maja 1977 r. VI dyrektywę Rady (WE) w sprawie harmonizacji ustawy państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.

Dyrektywa stanowi pochodne źródło prawa wspólnotowego o złożonym charakterze. Z jednej strony, cechy dyrektywy, w myśl art. 249 zdanie 4. i 5. Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), objawiają się w tym, że akt ten wyznacza cele, jakie mają zostać osiągnięte na poziomie prawa krajowego, a więc dyrektywa zawiera swego rodzaju normy programowe. Tego rodzaju wytyczne, co do zasady, nie są stosowane wprost. Realizacja takich ogólnych założeń następuje dopiero po przetransponowaniu przepisów dyrektywy na przepisy prawa krajowego o dostatecznym dla bezpośredniego stosowania stopniu szczegółowości. Z drugiej strony, wśród przepisów dyrektywy mogą znaleźć się i takie, które są na tyle precyzyjne i jasne, że mogą stanowić źródło normy indywidualno-konkretnej bez konieczności transpozycji do krajowego porządku prawnego. Tego rodzaju przepisy mogą w szczególności stanowić źródło roszczeń jednostki przeciwko państwu. Trzeba tutaj zaznaczyć, że po upływie terminu wprowadzenia dyrektywy do systemów prawnych państw członkowskich istnieje obowiązek jej stosowania, który dotyczy również przepisów stosowanych wprost.

Przepisy VI dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawy państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych w znacznej mierze zawierają przepisy tego drugiego typu, podlegające bezpośredniemu stosowaniu. Warto zauważyć, że podobne stanowisko zajął także Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. np. wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt C-150/99). Regulacja dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego mieści się w tej kategorii. Oznacza to, że wszelkie uprawnienia płynące dla podatnika z przepisów VI dyrektywy, nawet dalej idące niż krajowe, powinny być w relacji obywatel - państwo realizowane z pierwszeństwem przed odpowiednimi normami prawa krajowego.

W świetle powyższego, zasady odliczeń przyjęte w polskiej ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie powinny być na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym. Skutkiem zaś ustalenia, że polskie przepisy podatkowe umniejszają uprawnieniom wspólnotowym podatnika podatku VAT, byłaby możliwość odpowiedniego powołania się na przepisy VI dyrektywy, z wyłączeniem odpowiedniej części regulacji krajowej. Ponadto trzeba podkreślić, że wykładnia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna mieć charakter prowspólnotowy. Zatem w razie wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać wykładni przy założeniu, że zamiarem polskiego ustawodawcy było stworzenie przepisów zgodnych z normami Unii Europejskiej.

W świetle przepisów art. 17 i następnie VI dyrektywy unormowanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności opodatkowania podmiotów w obrocie gospodarczym. Oznacza to, że podatek ten nie obciąża przedsiębiorcy, lecz dopiero finalnego odbiorcę - konsumenta. Przedsiębiorca zaś musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. System odliczeń podatku VAT ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenia prawa podatnika do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Tak istotę podatku VAT na gruncie prawa wspólnotowego rozumie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (np. wyrok ETS z dnia 21 września 1988 r., sygn. akt 50/87, ECR 1988/8/04797).

Konsekwencją zasady neutralności, a zarazem narzędziem umożliwiającym jej efektywną realizację jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Aby zasada neutralności funkcjonowała w sposób niezakłócony, konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniej uszczupleń. Założenie to odzwierciedla wprost art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy, który nie zawiera żadnych ograniczeń prawa do odliczenia. Nie przewidują przepisy dyrektywy w szczególności zakazu w korzystaniu z prawa do odliczenia w przypadku braku rejestracji jako podatnika VAT w stosownym terminie ani też prawidłowego wypełnienia deklaracji. Warto zaznaczyć, że art. 18 VI dyrektywy, odnoszący się do zasad stosowania prawa do odliczenia, nie stawia podatnikowi żadnych dodatkowych warunków do skorzystania z tego prawa, poza posiadaniem faktury (art. 18 ust. 1 lit. a).

Jaskrawa zatem jest kolizja pomiędzy literalnym rozumieniem art. 88 ust. 4 ustawy o VAT a brzmieniem art. 17 ust. 2 lit. a VI dyrektywy. Aby uprawnienie płynące z przepisów VI dyrektywy nie stało się iluzoryczne, przepis art. 88 ust. 4 interpretować należy, uwzględniając prowspólnotową wykładnię. Wobec tego przyjąć trzeba, że kategoria podatnika podatku VAT nie jest uzależniona od tego, czy dokonał rejestracji w tym podatku czy też nie. O tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku VAT, czy też nie posiada takiego przymiotu, nie decydują kryteria formalne związane z rejestracją, lecz jedynie kryteria obiektywne. Prawo do odliczenia podatnik nabywa bez względu zatem na to, czy się zarejestrował.

Natomiast jeżeli pragnie z tego prawa skorzystać, wówczas rejestracja jest konieczna, jako warunek form...