Orzecznictwo podatkowe: Małżonkowie pozostający w separacji nadal powinni być traktowani jako małżeństwo

Małżonkowie wobec których Sąd orzekł separację na podstawie art. 61(1) par. 1 k.r. i. op. nadal podlegają zaliczeniu do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. obejmującej m. in. małżonków.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA: Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA: Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Po 811/06 w sprawie ze skargi E. B.-D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2006 r. [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn:

1) oddala skargę kasacyjną,
2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz E. B.-D. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi E. B.-D., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 czerwca 2006 r. znak: [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia 20 marca 2006 r., nr [...], w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku od spadków i darowizn.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 20 marca 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 30 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60), orzekł o odpowiedzialności płatnika, notariusza E. B.-D. z tytułu niepobranego podatku od umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2005 r. i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku na kwotę 17.786,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że umową z dnia 20 grudnia 2005 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego A. J. podarował M. J. - żonie, z którą pozostaje w separacji - nieruchomość położoną w K. przy ul. S. o wartości 100.000,00 zł. Notariusz E. B.-D. nie naliczyła i nie pobrała podatku od darowizny, gdyż zakwalifikowała nabywcę do I grupy podatkowej oraz zastosowała ulgę przewidzianą w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) - u.p.s.d.

Wskazał, że w świetle art. 61(4) ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie K.r.io. - małżonków, wobec których sąd orzekł separację należy traktować tak, jak małżonków, wobec których sąd orzekł rozwód ze wszystkimi konsekwencjami, chyba że ustawa stanowi inaczej. W jego ocenie ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje wyjątku od tej zasady, podobnie jak i kodeks rodzinny i opiekuńczy. W związku z powyższym notariusz - jako płatnik (art. 18 ust. 1 u.p.s.d.) - powinien potraktować strony darowizny jako osoby zaliczone do III grupy podatkowej w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn i naliczyć podatek od darowizny w wysokości 17.786,00 zł. Skoro E. B.-D. nie dopełniła tego obowiązku należało orzec o jej odpowiedzialności jako płatnika.

Decyzją z dnia 20 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania E. B.-D., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że separacja wywołuje między małżonkami w zasadzie skutki takie jak rozwód. Wskazał, że rozwód, zgodnie z art. 54 § 1 K.r.io. powoduje między małżonkami rozdzielność majątkową. Tym samym z masy majątkowej A. J. przedmiot darowizny przeszedł do odrębnego majątku M. J., w związku z czym uzasadnione było zaliczenie ich do III grupy podatkowej, tak jak małżonków rozwiedzionych, na co wskazuje także przepis art. 935(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej w skrócie K.c. - w myśl którego przepisów o powołaniu do dziedziczenia z ustawy nie stosuje się do małżonka spadkodawcy pozostającego w separacji, a także art. 940 § 1 K.c., który wyłącza od dziedziczenia małżonka, jeżeli spadkodawca wystąpił o orzeczenie rozwodu lub separacji z jego winy, a żądanie to było uzasadnione.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 czerwca 2006 r. E. B.-D., wnosząc o jej uchylenie, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 61(4) § 1 K.r.io. w związku z art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 29 § 2 pkt 4, art. 110 § 3 i art. 111 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że małżonkowie pozostający w separacji nie są małżonkami w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. i nie są zaliczani do I grupy podatkowej oraz przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 4, art. 51 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 15 ust. 1 i 1b ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przez wadliwe utrzymanie w mocy decyzji pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skarżącej i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

W uzasadnieniu wskazano, że wykładnia językowa art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. prowadzi do stwierdzenia, że małżonkiem jest osoba pozostająca w związku małżeńskim. Małżeństwo trwa od momentu jego zawarcia do jego ustania tj. do uznania za zmarłego jednego z małżonków lub orzeczenia rozwodu, co wynika z regulacji prawnej zawartej w Dziale IV K.r.io. W przypadku separacji stanowiącej przedmiot regulacji Działu V K.r.io. nie następuje ustanie małżeństwa, co wynika zarówno z odrębności systematycznej K.r.io. jak i z treści przepisów zawartych w tym Dziale. Separacja w myśl art. 614 § 1 K.r.io. ma co prawda takie skutki jak rozwód, chyba że ustawa stanowi inaczej, jednakże nie jest równoznaczna z rozwiązaniem małżeństwa, o czym świadczy też § 2 powołanego artykułu stanowiącego, że małżonek pozostający w separacji nie może zawrzeć małżeństwa. Użycie przez ustawodawcę słowa "małżonek" w odniesieniu do osoby pozostającej w separacji, potwierdza to stanowisko, skoro nie można zawrzeć innego małżeństwa. Małżeństwa nie można bowiem zawrzeć, zgodnie z art. 13 § 1 K.r.io. osoba, która już pozostaje w związku małżeńskim.

W świetle powyższego, mając także na względzie, ze separacja może być zniesiona na zgodne żądanie małżonków, o czym stanowi art. 61(6) § 1 K.r.io., w związku z czym ustają jej skutki, Sąd pierwszej instancji uznał, że osoby będące w separacji pozostają nadal małżonkami. Wobec tego ma do nich zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.s.d. - zaliczający małżonka do I grupy podatkowej, a nie jak przyjęły organy podatkowe do III grupy. Wskazano, że pogląd ten prezentowany jest także przez Stellę Brzeszczyńską [w:] Komentarzu do ustawy o podatku od spadków i darowizn (Wydawnictwo C.H. Beck 2005, s. 229 i 230) oraz przez Arkadiusza Piotrowskiego w publikacji Majątkowe skutki separacji ("Nowy Przegląd Notarialny" 2004, nr 3, s. 31).

Zaliczenie natomiast małżonków pozostających w separacji do I grupy podatkowej umożliwia zastosowanie do osoby obdarowanej przywileju podatkowego przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia:

1) prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 61(4) § 1 K.r.io. w stanie prawnym obowiązującym od 16 grudnia 1999 r. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że małżonków wobec których sąd orzekł separację należy zaliczyć do I grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn;

2) przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

a) 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.s.d. w związku z art. 61(4) § 1 K.r.io. poprzez błędne przyjęcie, że notariusz prawidłowo zastosował ulgę z art. 16 ust. 1 u.p.s.d.,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu ze względu na nie odniesienie się do poruszonych przez organy podatkowe kwestii,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 30 § 1 i § 4, art. 51 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że nieuzasadnione było orzekanie o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości niepobranego podatku od darowizny.

Podnosząc wymienione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz oddale...