Wyrok NSA: Umowa dożywocia a opodatkowanie PIT

Z uzasadnienia: Umowa o dożywocie ma charakter odpłatny również w znaczeniu materialnopodatkowym, a nie tylko cywilistycznym. Cena odpłatnego zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu, gdyż zapłatą za przeniesienie własności była inna forma przysporzenia majątkowego, jakim było zapewnienie świadczeń określonych w art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego. Zatem, mamy tu do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, stanowiącym źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1978/10 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Minister Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania procesowego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1978/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi J. D. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie interpretacji podatniczka wyjaśniła, iż nabyła samodzielny lokal mieszkalny w dniu 10 grudnia 2009 r. Ma zamiar przed upływem 5 lat od daty nabycia przenieść własnościowe prawo do powyższego lokalu na rzecz osoby trzeciej w trybie art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; zwana dalej: "k.c."), tj. umowy o dożywocie w zamian za opiekę. Powzięła wątpliwość, czy zbycie lokalu przed upływem 5 lat od chwili nabycia jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.; zwana dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 908 § 1 k.c. Zdaniem wnioskodawczyni, umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego zbycia, ponieważ pomiędzy stronami nie przechodzą środki finansowe. W związku z tym brak jest uzasadnienia dla obciążenia jej podatkiem dochodowym jako osoby zbywającej własność lokalu.

1.3. W indywidualnej interpretacji z dnia 6 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnienie zwrócono uwagę, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. posłużył się pojęciem "odpłatne zbycie", nie zawężając katalogu odpłatnych czynności prawnych, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości, jedynie do umowy sprzedaży, czy zamiany. Pod pojęciem odpłatnego zbycia rozumie się każdą czynność, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności z dotychczasowego właściciela na nowy podmiot - i przeniesienie tego prawa ma charakter odpłatny. Na podstawie umowy o dożywocie również dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 k.c., przy czym ich wartość i okres, w którym maja być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości. We wszystkich przypadkach odpłatnego zbycia ustawodawca nakazał odwoływać się do wartości rynkowej niezależnie od tego jakimi sposobami określa się wartość ceny zbycia i czy w ogóle się ją określa. Stosownie do art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

2.1. Po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji, J. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie do umowy o dożywocie, a to przez zakwalifikowanie umowy o dożywocie jako odpłatnej w rozumieniu art. 19 ust. 1 tego przepisu, i błędne wskazanie, że przeniesienie własności w zamian za utrzymanie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości, a nadto mylne zastosowanie art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy opodatkowania; 2) art. 908 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, a to przez przyjęcie, że umowa dożywocia jest umową odpłatną, a świadczenia stron są ekwiwalentne; 3) art. 14 a i b w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez pominięcie ugruntowanego orzecznictwa sądowego w zakresie interpretacji przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.; 4) art. 14a i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa; 5) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę. W konsekwencji tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu stwierdzono, że twierdzenie organu jakoby przychodem zbywcy nieruchomości z tytułu zawarcia umowy dożywocia była wartość rynkowa nieruchomości nie wynika wprost z przepisów ustawy oraz stoi w sprzeczności z zasadą ekwiwalentności świadczeń po obu stronach. Powołując się na brzmienie art. 908 i nast. k.c. wskazano, że świadczenia na rzecz zbywcy wymienione w tym przepisie (np. wyżywienie, ubrania, pielęgnacja w chorobie) przedstawiają pewną wartość materialną. Wartość tę można ustalić, a konkretnie w tym przypadku odpowiada ona wartości udziału w nieruchomości zbywanego na podstawie umowy o dożywocie. W konsekwencji po stronie podatniczki nie występuje jakikolwiek dochód. Pełnomocnik podatniczki zwrócił uwagę, iż przy umowie dożywocia brak jest możliwości dokładnego określenia, do czego nabywca jest zobowiązany. Nie jest wiadome, ile będzie kosztowało utrzymanie dożywotnika, co będzie zaliczało się do tych świadczeń, jak i przede wszystkim to, jak długo nabywca nieruchomości będzie zobowiązany do ich świadczenia. Może zdarzyć się tak, że dożywotnik zdecyduje się przestać korzystać z utrzymania go przez nabywcę. Przy umowach odpłatnych konieczne jest istnienie stałej ekwiwalentności. Tymczasem dożywotnik już na samym początku, po zawarciu umowy przekazuje nabywcy nieruchomość, a następnie przez nieokreślony okres "oczekuje" na odpowiednią "spłatę" od nabywcy. Nie jest zagwarantowane, że określone zobowiązanie otrzyma, a jeśli tak to czy w wysokości proporcjonalnej do wartości rynkowej nieruchomości. Pełnomocnik podkreślił również, że umowa dożywocia w pewien sposób przypomina swoją specyfiką świadczenia alimentacyjne. Prawo to jest niezbywalne (art. 912 k.c.) i wygasa najpóźniej z chwilą śmierci uprawnionego.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

2.3. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w Krakowie wskazał, że użytemu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrotowi "zbycie" należy nadać znaczenie cywilnoprawne, tj. obok sprzedaży, jest to każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią. Zbycie jest pojęciem szerszym niż sprzedaż i może nastąpić również w formie dowolnej umowy przenoszącej własność, także umowy dożywocia. Zdaniem Sądu umowa dożywocia jest - co do zasady - na gruncie prawa cywilnego umową o charakterze odpłatnym. W przypadku umowy dożywocia nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę, nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Każda ze stron uzyskuje korzyści z umowy, równoważnik, czy odpowiednik swojego świadczenia (w tym znaczeniu umowa jest wzajemna, ekwiwalentna i odpłatna), jednak nie można mówić o bezpośrednim przełożeniu tego świadczenia na określoną sumę pieniężną. Zbywca uzyskuje korzyść (ale nie w znaczeniu konkretnego kwotowo okreś...