WSA. Zmniejszenie udziału w spółce a przychód wspólnika

Z uzasadnienie: W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o CIT (i odpowiednio ustawy o PIT) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

SENTENCJA

Dnia 24 sierpnia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r., sprawy ze skargi R.K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,
2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. R.K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W przyszłości będzie wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej. Umowa spółki jawnej będzie dopuszczać zmniejszenie udziałów kapitałowych poszczególnych wspólników po uzyskaniu zgody pozostałych wspólników.

W toku działalności spółki jawnej mogą wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej, po uzyskaniu zgody każdego z pozostałych jej wspólników, dokona zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce jawnej, zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: K.s.h.) i odpowiednim postanowieniem umowy spółki jawnej. Zmniejszenie udziału kapitałowego będzie polegać na wypłatach przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych w wysokości odpowiadającej częściowej wartości wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej określonego w umowie spółki jawnej. Łączna wysokość wypłat środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy, dokonanych przez spółkę jawną tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy, będzie niższa niż określona w umowie spółki jawnej wartość wkładu Wnioskodawcy do spółki jawnej.

W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy wypłata przez spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce jawnej spowoduje po jego stronie powstanie przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata przez spółkę jawną na jego rzecz środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował w przepisach K.s.h. pojęcia "udziału kapitałowego" w spółce jawnej. Jak wskazuje się w doktrynie udział kapitałowy jest udziałem w kapitale własnym spółki (...), tj. w zmiennym kapitale podstawowym i innych kapitałach pochodzących od wspólników lub z zysku. (...). Ponadto "udział kapitałowy wspólnika jest wielkością zmienną i ulega zwiększeniu lub zmniejszeniu w zależności wniesienia wkładu, uczestnictwa w zysku lub stratach spółki, a także pobrań (Zbigniew Jara, Kodeks spółek handlowych, Legalis, 2015).

Możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej dopuszcza art. 54 § 1 K.s.h. Jak stwierdza się w literaturze zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika (...). Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2014).

Zdaniem Wnioskodawcy należy podkreślić, że zmniejszenie udziału kapitałowego poprzez zwrot części wkładu, bądź zwrot w pieniądzu części wartości wkładu nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika ze spółki jawnej (pozostaje on wtedy nadal wspólnikiem tej spółki). Spółka jawna jest w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) - spółką niebędącą osobą prawną. Ustawa ta nie zawiera przepisów dotyczących świadczeń tego rodzaju spółki na rzecz wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego (tj. świadczeń polegających na częściowym zwrocie wkładu lub wypłacie w pieniądzu równowartości części wkładu).

Powyższej sytuacji nie reguluje przede wszystkim art. 8 u.p.d.o.f. określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi w rozumieniu u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z jego treścią odnosi się on do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku takiej spółki. Zwrot na rzecz wspólnika części wkładu lub jej równowartości w pieniądzu nie wiąże się z prawem wspólnika do udziału w zysku. Jako świadczenie z odrębnego tytułu prawnego zmniejszenie udziału kapitałowego nie jest regulowane przepisem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.p.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych będącego wspólnikiem takiej spółki określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku tej spółki, przy czym przychody te powstają na poziomie wspólników niezależnie od tego, czy spółka dokonała podziału i wypłaty zysku na rzecz wspólników czy też nie, (tj. są rozpoznawane według zasady memoriałowej). Zasada memoriałowego rozpoznawania przez wspólnika przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnik rzeczywiście uzyskał realne przysporzenie majątkowe), oznacza, że faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo. W przypadku przyjęcia przeciwnego poglądu mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Skutki podatkowe wypłaty na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego nie są również objęte zakresem art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ponieważ zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki jawnej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym - przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wspólnik spółki jawnej nie otrzymuje bowiem w rozważanym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskana przez niego od spółki jawnej wypłata środków pieniężnych stanowi część wartości wcześniej wniesionego przez niego do spółki jawnej wkładu (którego wniesienie do tej spółki było dla podatnika neutralne podatkowo), a jednocześnie pomniejsza udział kapitałowy tego wspólnika w spółce. Jednocześnie zwrot (części) wkładu oznacza, że przy wystąpieniu tego wspólnika ze spółki, czy też jej likwidacji, zostanie mu wypłacony jego udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego zwrotu/zwrotów wkładu lub jego równowartości w pieniądzu). Z tej też przyczyny nie można uznać, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego spowoduje powstanie po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dalej Wnioskodawca powołał się na wyrok NSA z 30 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2046/12 w którym na gruncie uregulowań ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, "nie sposób uznać (...), że zwrot części wkładu powoduje u wspólnika przysporzenie majątkowe, o którym mowa w tym przepisie. Komandytariusz odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód (...). Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej".

Następnie Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.f. normy nakazującej opodatkowanie wypłat dokonywanych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zakresy nieobjęte wprost przepisami rangi ustawowej są wolne od opodatkowania oraz, że w takich przypadkach zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika, niezależnie od powodu braku stosownych regulacji (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2006 r. sygn. akt I FSK 239/06). Zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, że na mocy przepisów art. 14 ust. 3 pkt 11 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 16 i art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. ustawodawca przesądził, że opodatkowanie wypłat ze spółki niebędącej osobą prawną jest odroczone do momentu wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Jak stanowią powołane przepisy:

• środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki stanowią przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f.),
• z przychodu wyłączone są środki pieniężne w tej części, która odpowiada uzyskanej przed wystąpieniem wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty z tytułu udziału w spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.),
• kosztem uzyskania opisanego powyżej przychodu z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną są wydatki na nabycie lub objęcie praw do udziałów w takiej spółce.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca nakazuje w momencie wystąpienia wspólnika ze Spółki powiększyć przychód do opodatkowania o wypłaty poczynione w trakcie jej trwania i jednocześnie pozwala uwzględnić, jako koszt podatkowy, całą wartość wkładu ("wydatku na nabycie praw do udziałów"). Nie pozostawia zatem wątpliwości, że częściowe wycofanie wkładu może wywoływać konsekwencje podatkowe dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną. Na poparcie powyższego wnioskodawca powołał wyrok NSA z 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1471/12.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego wypłata przez Spółkę jawną na rzecz Wnioskodawcy środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce jawnej nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2016 r. nr [...] uznał powyższe stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do art. 22 K.s.h., spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. W myśl art. 48 § 2 K.s.h., wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Z kolei zgodnie z art. 50 § 1 K.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Wspólnik nie jest uprawniony ani zobowiązany do podwyższenia umówionego wkładu (art. 50 § 2 K.s.h.). Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników (art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. W świetle powyższych przepisów przychód powstaje zatem w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Przepisy u.p.d.o.f. zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Organ stwierdził, że w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych od spółki jawnej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości jego wkładu w tej spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ przyznał rację Wnioskodawcy, że wypłata na rzecz wspólnika spółki jawnej środków pieniężnych tytułem zmniejszenia jego udziału kapitałowego w spółce nie jest objęta regulacją art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do skutków wystąpienia wspólnika ze spółki, tym samym nie może mieć zastosowania do sytuacji będącej przedmiotem niniejszej interpretacji. Wskazany przepis reguluje zasady opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, do której nie zalicza się przychodów uzyskanych w związku z otrzymaniem kwot z tytułu obniżenia udziału w spółce.

Organ uznał, że przychód z tytułu zmniejszenia udziału wspólnika w spółce jawnej należy zaliczyć do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, w myśl przepisu art. 18 u.p.d.o.f. - za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy u.p.d.o.f. mimo, że posługują się terminem "prawa majątkowe", nie zawierają jego definicji, natomiast zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykłado...