WSA. Względy techniczne w podatku od nieruchomości

Z uzasadnienia: Okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi (...) O ile więc zgodzić się przyjdzie, że co do zasady to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że dany przedmiot opodatkowania "ze względów technicznych" nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej - to jednak nie zwalnia to organu z konieczności wnikliwego i wszechstronnego wyjaśnienia tej kwestii w postępowaniu podatkowym (...)w roli biegłego nie może występować pracownik organu podatkowego, nawet jeśli ma wiadomości specjalne w określonym zakresie. Biegłym może być tylko osoba nie zainteresowana rozstrzygnięciem sprawy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi A w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.:

1. uchyla zaskarżoną decyzję,
2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 1.300 (tysiąc trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

1. A w C. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok.

2. Zaskarżona decyzja został wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. W decyzji z dnia [...] r. Prezydent Miasta C. (organ I instancji) określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że po przeprowadzeniu w dniach od 23 maja 2018 r. do 8 czerwca 2018 r. kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził znaczne różnice pomiędzy danymi wykazanymi przez Spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości złożonej na rok 2014, a stanem faktycznym.

2.2. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie.

Zaskarżonej decyzji zarzucił sprzeczność z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U z 2018 poz. 1445, ze zm. - u.p.o.l.) polegającej na błędnym ustaleniu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynki te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy nie są one faktycznie wykorzystywane na jej prowadzenie. W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

2.3. Decyzją wymienioną na wstępie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ na wstępie powołał przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie.

Dalej wskazał, że z przeprowadzonego postępowania wynika, iż w 2014 r. skarżąca była użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej numerem ewidencyjnym [...] obręb [...] położonej w C. przy ul. [...], o powierzchni [...] ha, sklasyfikowanej jako Ba (tereny przemysłowe).

Według ustaleń kontroli podatkowej na terenie wskazanej nieruchomości znajdują się następujące budynki:

• budynek biurowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;
• budynek handlowo-usługowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;
• budynek handlowo-usługowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;
• budynek handlowo-usługowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;
• budynek biurowy nr ewid. [...] o powierzchni użytkowej [...] m2;

oraz budowle (utwardzenie placu, ogrodzenie, brama wjazdowa) o łącznej wartości [...] zł.

Powierzchnia użytkowa poszczególnych budynków została przyjęta przez organ podatkowy na podstawie pomiarów sporządzonych przez osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli podatkowej przy użyciu dalmierza laserowego DLE 40 Bosh Professional.

W dniu 27 czerwca 2018 r. do organu I instancji wpłynęły zastrzeżenia Spółki do protokołu kontroli z dnia 8 czerwca 2018 r. W zastrzeżeniach podniesiono, że budynki nr [...], [...], [...] są w trakcie budowy, dach jest zawalony, co stwarza zagrożenie w związku z tym budynki te w ogóle nie były użytkowane.

W zastrzeżeniach wskazano, że Spółka czeka na opinię nadzoru budowlanego odnośnie możliwości korzystania, bądź braku możliwości użytkowania. Spółka wskazała również, że do lutego 2018 r. budynek o nr ewid. [...] nie był użytkowany.

W związku z remontem budynku o nr ewid. [...] zaadaptowany został parter budynku [...], natomiast piętro budynku nie było i nie jest użytkowane. W zastrzeżeniach wskazano również, że decyzja o pozwolenie na budowę była wydana na inny podmiot, a Spółka wystąpiła o przeniesienie decyzji pozwolenia na budowę na nią.

W piśmie z dnia 5 lipca 2018 r. organ I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w protokole kontroli z dnia 8 czerwca 2018 r.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2014 Spółka wykazała:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2,
• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2,
• budowle o łącznej wartości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że:

• grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią powierzchnię [...] m2,
• budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości powyżej 2,20 m stanowią powierzchnię [...] m2,
• wartość budowli wynosi [...] zł.

Następnie organ odwoławczy podał, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Dany obiekt budowlany jest więc opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy (elementy) wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w przywołanym wyżej przepisie. Zatem jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 września 2018r. sygn. akt II FSK 2773/16, to techniczna konstrukcja całego obiektu powinna stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest czy nie jest budynkiem.

Grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to z kolei grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegające na błędnym ustaleniu, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynki te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy nie są one faktycznie wykorzystywane na jej prowadzenie. Równocześnie do odwołania została dołączona ekspertyza techniczna stanu budynku usługowego mieszczącego się w C. przy ul. [...] sporządzona przez inż. T. K. (uprawnionego do projektowania i kierowania robotami budowlanymi) według stanu na październik 2018 r. We wnioskach końcowych ekspertyzy stwierdzono, że budynek segment I nie nadaje się do użytkowania i wymaga kapitalnego remontu, co jak wynika z ekspertyzy nie jest ekonomicznie uzasadnione, tym samym budynek należy przeznaczyć do rozbiórki, ponieważ zagraża bezpieczeństwu użytkowników. Odnośnie budynku segment II stwierdzono, że konstrukcja dachu nie nadaje się do remontu i należy ją rozebrać i wykonać nową. Fundamenty i mury tego budynku spełniają warunki wytrzymałościowe i nadają się do użytkowania po wymianie konstrukcji i pokrycia dachu. W ekspertyzie stwierdzono także, że stan techniczny budynku segment III jest dobry i może być bezpiecznie użytkowany.

Tymczasem w protokole kontroli z dnia 8 czerwca 2018 r. wskazano, że po przeprowadzeniu oględzin nieruchomości przy ul. [...] w C. stwierdzono, iż budynki o nr ewid. [...], [...] i [...], posadowione na przedmiotowej nieruchomości ewidentnie noszą ślady użytkowania, natomiast budynek o nr ewid. [...] jest w trakcie remontu, a nie budowy. Kontrolujący podkreślili, że wygląd zewnętrzny wszystkich budynków wskazuje na to, że zostały wybudowane kilkanaście lat temu. Do akt postępowania dołączona jest również dokumentacja fotograficzna sporządzona podczas oględzin przedmiotowej nieruchomości.

Organ I instancji wskazał także, że na podstawie zdjęć satelitarnych z 2003 r. można stwierdzić, iż wszystkie budynki znajdujące się obecnie na przedmiotowej nieruchomości istniały też w 2003 r. Również zgodnie z ortofotomapą według stanu na 2014 r. wszystkie budynki istniały w tym roku. Z mapy wynika również, że każdy z budynków posiadał w 2014 r. dach.

W decyzji wskazano również, że zgodnie z decyzją nr [...] o pozwoleniu na budowę z dnia [...] r. oraz projektem architektoniczno-budowlanym z 1997 r. na przedmiotowej nieruchomości w 1998 r. posadowiony był już budynek o nr ewid. [...] i [...] (do kapitalnego remontu). W 1998 r. zaprojektowano budynki o nr ewid. [...] i [...]. Organ podatkowy uwzględniając wygląd zewnętrzny (liczne pęknięcia, zacieki) oraz widoczne ślady użytkowania wewnątrz budynków o nr ewid. [...], [...] i [...] (m.in. wytarcia na wykładzinach dywanowych, otarcia na ścianach rysy na płytkach ceramicznych, stare okablowanie z czujnikami ruchu) oraz fakt, że budynek o nr ewid. [...] istniał już w 1998 r., a budynki o nr ewid. [...] i [...] istniały już w 2003 r. stwierdził, że nie można dać wiary oświadczeniu złożonemu przez J. K., jakoby budynki te nie były użytkowane przed 2018 r. Równocześnie w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w ww. budynkach znajdują się pomieszczenia, z których swobodnie można było korzystać od wielu lat i jak wskazuje stan tych pomieszczeń (łazienka z kabiną prysznicową, sedesem, umywalką i dozownikiem na mydło - noszącym ślady użytkowania) z pomieszczeń tych korzystano. Organ podatkowy nie dał wiary twierdzeniom strony, iż wykończenie kilku pomieszczeń w budynkach o nr ewid. [...], [...] i [...] trwało aż 15 lat, a budynku o nr ewid. [...] - 20 lat. Organ wskazał także, że bogata dokumentacja fotograficzna świadczy o tym, iż wszystkie budynki były użytkowane od kilku lat.

Dodatkowo wskazano, iż zarówno z protokołu kontroli jak i dołączonej do akt postępowania ewidencji środków trwałych Spółki wynika, że nieruchomość oznaczona jako [...] została nabyta przez spółkę 13 kwietnia 2000 r. i w tym samym dniu została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Spółki.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do problemu mocy wiążącej wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków i wskazał, że dane te w świetle poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, mają decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych i mają walor dokumentu urzędowego. Danych tych nie może zmieniać organ podatkowy. Jednakże, jak słusznie wskazała skarżąca Spółka, dane te nie mają charakteru bezwzględnego i w sytuacji, jak w niniejszej sprawie organy podatkowe zobligowane były do dokonania samodzielnych ustaleń mających na celu skonkretyzowanie rzeczywistych przedmiotów opodatkowania, a co za tym idzie również podstawy opodatkowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji przyjął, że sporne obiekty, zgodnie z danymi wynikającymi w ewidencji gruntów i budynków oraz w świetle przeprowadzonego postępowania dowodowego (w tym oględziny nieruchomości i sporządzenie szczegółowej dokumentacji fotograficznej) stanowią podlegające na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu budynki spełniające definicję wskazaną w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w związku z treścią art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego.

Odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu jakoby organ I instancji błędnie ustalił, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje tym, że budynki te związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej nawet wówczas, gdy nie są one faktycznie wykorzystywane na jej prowadzenie, organ odwoławczy wskazał na treść art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z treścią tego przepisu grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. A zatem z przepisu tego wprost wynika, że każda nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, traktowana jest jak nieruchomość związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości nie na "potrzeby prowadzonej działalności" jest więc traktowane, w rozumieniu u.p.o.l. jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania.

Wskazano również, że dołączona do odwołania ekspertyza techniczna stanu budynku usługowego mieszczącego się w C. przy ul. [...] została sporządzona w październiku 2018 r. W pierwszej kolejności zauważono, że osoba sporządzająca opinię nie stwierdziła, aby którykolwiek z obiektów budowlanych poddanych ekspertyzie nie był budynkiem, tym samym uznano za chybiony zarzut strony podniesiony w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, jakoby budynki [...], [...], [...] były w trakcie budowy i miały zawalony dach. Ponadto podkreślono, że w judykaturze dominuje pogląd, według którego wykładnia wyrażenia "względy techniczne" o których była mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l obowiązującym w 2014 r. prowadzi do wniosku, iż chodzi tu o obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty o...