WSA. Wynajem samochodu pracownikowi a prawo do pełnego odliczenia VAT

Z uzasadnienia: Możliwość wykorzystywania samochodów osobowych przez pracowników spółki, na ich potrzeby prywatne, ale na podstawie odpłatnej umowy najmu zawartej ze spółką, nie oznacza, że to spółka będzie wykorzystywać samochody na swoje potrzeby prywatne. Zasadne należy uznać twierdzenie, że samochody osobowe spółka zamierza wykorzystywać wyłącznie do swojej działalności gospodarcze związanej z wynajmowaniem pojazdów samochodowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka Akcyjna w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług:

1. uchyla zaskarżoną interpretację;
2. zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2015 r. F. P. (dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z używaniem samochodów. Wniosek uzupełniono w dniu [...] lutego 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W działalności opodatkowanej wykorzystuje samochody osobowe. Samochody te są wykorzystywane w całości na cele związane z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca prowadzi w związku z tym ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. -dalej: "ustawa o VAT").

Wnioskodawca złożył też informację, o której mowa w art. 86a ust. 12 ustawy o VAT.

Przedmiotem działalności zainteresowanego jest m.in. wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek - PKD 77.11.Z. Tak opisany przedmiot działalności jest uwzględniony w umowie spółki i ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Pracownicy oraz osoby, o których mowa w art. 86a ust. 8 ustawy o VAT, korzystający z samochodów w warunkach określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, wyrażają zainteresowanie wykorzystywania samochodów w ich celach prywatnych. Wnioskodawca nie zamierza jednak udostępniać tym osobom nieodpłatnie samochodów na cele inne niż określone w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. W związku z tym wnioskodawca zawarł z tymi osobami umowy najmu. Na mocy tych umów użytkownicy samochodów wykorzystujący je w celach określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT najmują je na ich własne cele prywatne. W umowach tych określony jest czynsz najmu. W związku z takimi umowami spółka wykazuje i odprowadza podatek VAT należny z tytułu usługi świadczonej przez wnioskodawcę.

Spółka prowadzi ewidencję określoną w art. 86a ust. 6-8 ustawy o VAT w sposób umożliwiający nie budzące wątpliwości określenie przebiegu pojazdów zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż wynajem pojazdów, jak i określenie przebiegu pojazdów w związku z ich wynajmem.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że:

Ad.1 Sposób wykorzystania samochodów, zwłaszcza określony w regulaminie ich używania, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

1. Okoliczności używania samochodu dają możliwość obiektywnego potwierdzenia zarówno braku wykorzystania, jak i możliwości wykorzystania samochodów do użytku prywatnego. Osoby użytkujące samochody wnioskodawcy obowiązane są prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Każdy użytek nie stanowiący użytku uwzględnionego w tejże ewidencji, a stwierdzony badanym przez wnioskodawcę faktycznym przebiegiem pojazdu, stanowić będzie dla użytkownika najem samochodu, odpłatny, która to odpłatność stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla wnioskodawcy;
2. Wnioskodawca dokłada należytej staranności poprzez:
   • wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT,
   • monitorowanie faktycznego przebiegu pojazdu,
   • porównanie faktycznego przebiegu pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT;
3. Wnioskodawca nadzoruje używanie pojazdów poprzez:
   • wprowadzenie obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT,
   • monitorowanie faktycznego przebiegu pojazdu,
   • porównanie faktycznego przebiegu pojazdu ze stanem stwierdzonym w ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT;
4. Do celów innych niż najem, to jest do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, samochody wykorzystują pracownicy wnioskodawcy oraz osoby współpracujące z wnioskodawcą na podstawie umów innych niż umowa o pracę;
5. W godzinach pracy samochody nie są garażowane, gdyż wnioskodawca nie posiada stosownych garaży. Samochody w godzinach pracy są używane do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT i znajdują się w wówczas w trasie, stąd nie mogą być garażowane. Jeżeli w danej chwili dany samochód nie jest używany do celów określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT i nie jest wykorzystywany przez najemcę w związku z najmem, jest zaparkowany w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy;
6. Jeżeli dany samochód nie jest wynajmowany, wówczas po godzinach pracy jest zaparkowany w jednym z miejsc prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy bez możliwości jego pobrania do celów innych niż w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT i celów innych niż związane z wynajmem go;
7. Wnioskodawca nie wyposażył pojazdów w GPS. Nadzór odbywa się w sposób wskazany w pkt 1 litera b) uzupełnienia.

Ad.2 Przedmiotem zapytania wnioskodawcy są wydatki związane z:

• leasingiem samochodów,
• najmem samochodów,
• nabyciem samochodów jako środki trwałe wnioskodawcy,
• naprawą i konserwacją samochodów.

Ad.3 Cena najmu (opłata) stanowi realne rynkowe wynagrodzenie.

Ad.4 Pojazdy są wynajmowane z tzw. pełnym bakiem.

Ad.5 Koszt "uzupełnienia baku do pełna" jest wkalkulowany w cenę.

Ad.6 Cena najmu nie jest różna w razie zwrotu pojazdu z bakiem pełnym lub pustym, gdyż w cenie najmu wliczone jest paliwo nabywane na koszt wnioskodawcy.

Ad.7 Z uwagi na wkalkulowanie ceny paliwa w cenę najmu wnioskodawca nie monitoruje ilości zużytego paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wykorzystywaniem samochodów osobowych zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą inną niż wynajmowanie samochodów, jak i wynajmowaniem, wnioskodawca uprawniony jest do dokonywania odliczeń podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez podatnika, związanych z poniesionymi wydatkami na użytkowanie samochodów osobowych w pełnej wysokości wynikających z ww. faktur?

Zdaniem wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie powinna być twierdząca. Samochody służbowe nie są wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Wynajmowanie samochodów jest ujawnionym w KRS przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Jest to zatem taki sam przedmiot działalności gospodarczej wnioskodawcy, jak każdy inny ujawniony w odpowiednich rejestrach i faktycznie wykonywany. Z uwagi na fakt, że samochody nie są przeznaczone na wynajem w całości, niezbędne będzie prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów. Ewidencja ta będzie stanowić dowód tego, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Samochody nie są wykorzystywane przez pracowników spółki w sposób nieodpłatny, gdyż ich wynajęcie przez Spółkę będzie jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zachowane zatem będą warunki, o których mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym, wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego nie musi na mocy art. 86a ust. 3 ustawy o VAT dokonywać odliczenia tylko w wysokości 50% kwoty podatku wynikającej z faktur otrzymanych przez podatnika i uprawniony jest do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającej z ww. faktur. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki WSA w Poznaniu wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Po 398/15, I SA/Po 1203/14). W obu wyżej wymienionych wyrokach Sąd wyraźnie stwierdził, iż wynajmowanie samochodów stanowiących własność podatnika pracowniom podatnika na warunkach rynkowych stanowi prowadzenie działalności gospodarczej i uprawnia do dokonywania pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W dniu [...] lutego 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, we wskazanych okolicznościach nie będzie wypełniona hipoteza przepisu art. 86a ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji wnioskodawca nie będzie mógł korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. pojazdami w pełnej wysokości. W analizowanym przypadku, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od - określonych w art. 86a ust. 2 ustawy - wydatków związanych z ww. samochodami, wykorzystywanymi do świadczenia usług najmu oraz wykorzystywanymi do wykonywania czynności służbowych przez pracowników oraz osoby współpracujące.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Ponadto, w treści art. 88 ustawy o VAT ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co d...