WSA. Samo wystawienie weksla nie generuje kosztu

Z uzasadnienia: Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt faktycznie poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika (...) wręczenie weksla nie jest spełnieniem świadczenia (zapłatą) w rozumieniu prawa zobowiązań, lecz może służyć, jak już wyjaśniono, co najwyżej jako odnowienie.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Frąckiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.343.2017.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 2 lutego 2018 r. uznał, że stanowisko G. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Wnioskodawca"), przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego. W przyszłości Wnioskodawca zamierza nabyć wierzytelność z tytułu umowy pożyczki. Wierzytelność ta zostanie nabyta od osoby fizycznej, na podstawie umowy zbycia wierzytelności.

Zapłata za nabytą wierzytelność nastąpi poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę weksla własnego zupełnego, który opiewał będzie na kwotę nabytej wierzytelności. Do wystawionego weksla zawarta zostanie umowa między zbywcą i nabywcą wierzytelności.

Tak wystawiony i przyjęty weksel stanowić będzie bezwarunkową zapłatę i spełniać będzie funkcję płatniczą za zakupioną wierzytelność pieniężną.

Kolejno Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W spółce z o.o. dokonane zostanie podwyższenie kapitału zakładowego poprzez utworzenie nowych udziałów, które Wnioskodawca pokryje w całości wkładem niepieniężnym w postaci nabytej wierzytelności pieniężnej.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy wystawienie weksla jest równoznaczne z uregulowaniem należności, tak jakby nabywca dokonał na rzecz zbywcy zapłaty?
2. Czy z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt w postaci wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie weksla w opisanym zdarzeniu przyszłym równoznaczne będzie z uregulowaniem należności, tak jakby nabywca wierzytelności dokonał na rzecz zbywcy zapłaty. Natomiast na dzień objęcia udziałów Wnioskodawca poniesie faktycznie wydatek na ich objęcie, w związku z czym przychód z tytułu objęcia udziałów powinien być pomniejszony o koszt uzyskania przychodu.

Wymienioną na wstępie zaskarżoną interpretacją indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej "u.p.d.o.p").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że rozstrzygnięcie czy wystawienie weksla własnego prowadzi w rozumieniu cywilistycznym do nowacji zobowiązania wynikającego z umowy, na podstawie której Spółka nabędzie wierzytelność pożyczkową od osoby fizycznej, i w rezultacie do jego wygaśnięcia, nie ma w ocenie organu znaczenia dla odpowiedzi na podatkowe wątpliwości Spółki. W tym bowiem zakresie istotne są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 15 ust. 1j pkt 3, w którym to przepisie ustawodawca zawiera wymóg "faktycznego poniesienia wydatku". Samo wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty za nabytą wierzytelność nie oznacza automatycznie, że towarzyszyło temu poniesienie wydatku rozumiane jako uszczuplenie aktywów Spółki. Na gruncie cywilistycznym zobowiązanie może wygasnąć przykładowo poprzez zapłatę, potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum), zwolnienie z długu czy odnowienie. Nie wszystkie z wymienionych sposobów wygaśnięcia zobowiązania wiążą się z faktycznym poniesieniem wydatku.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano użytego w art. 15 ust. 1j pkt 3 pojęcia "poniesienie" wydatku. Nie ogranicza się ono jednakże wyłącznie do faktycznego wypływu wartości pieniężnych z majątku podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, odnoszącym się do pojęcia "poniesienia kosztu" występującego również w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez "poniesienie" kosztu należy rozumieć realne obciążenie majątkowe podatnika, polegające na definitywnym zmniejszeniu jego istniejących aktywów, uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. W sytuacji opisanej we wniosku, wystawiając weksel własny Spółka nie zmniejszy swoich aktywów, zobowiąże się jedynie do zapłaty sumy pieniężnej określonej w treści weksla. Taka czynność nie może być uznana za faktyczne poniesienie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu (wierzytelności pożyczkowej do spółki z o.o.), co oznacza, że Spółka obejmując udziały w sp. z o.o. nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 j pkt 3 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła:

1. naruszenie art. 15 ust 1j pkt 3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wystawienie weksla w miejsce pierwotnego zobowiązania powodujące jego wygaśnięcie nie stanowi faktycznego poniesienia wydatku w rozumieniu przedmiotowego przepisu, co skutkowało błędnym uznaniem, że zapłata wekslem własnym za zakupione wierzytelności pieniężne następnie wniesione jako aport do spółki kapitałowej nie może być traktowana jako faktyczne poniesienie wydatku, a przez to, że niemożliwe jest zaliczenie tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu;
2. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") poprzez uznanie stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, podczas gdy właściwe zastosowanie normy prawnej do opisanego zdarzenia przyszłego winno...