Tezy: W świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a więc nominalnej wartości akcji uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki akcyjnej, będzie nie wartość aportu wniesionego na ich pokrycie, a jedynie faktyczna wartość wydatków poniesionych na wytworzenie (nabycie) tego aportu.

W przypadku, gdy przedmiotem wkładu do spółki akcyjnej jest aport, którego przedmiotem nie są ani środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f.), ani też udziały lub akcje (art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a–c u.p.d.o.f.), to zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega dochód, a koszty uzyskania przychodu z nominalnej wartości akcji ustala się w wysokości wartości faktycznie poniesionych, a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątkowych tego aportu.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 552/12 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz J. Z. kwotę 3 817 (trzy tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE
1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r., III SA/Wa 552/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. Z. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 12 listopada 1997 r. została zawiązana spółka z o.o. działająca jako niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, której kapitał w dniu 26 października 2004 r. został podwyższony poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych przez dwóch wspólników. Skarżący w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci know-how "[...]" objął w spółce udziały o łącznej wartości nominalnej 800.000,00 zł. Know-how powstawało na przestrzeni wielu lat działalności zawodowej skarżącego będącego chirurgiem-urologiem. Prawo to zostało ostatecznie opracowane na piśmie w dniu 16 grudnia 2003 r. Jego wartość (8000.000,00 zł) została ustalona w oparciu o koszty, jakie skarżący poniósł opracowując ostateczną wersję w ciągu kilku lat. Skarżący wskazał, że na te nakłady składają się m.in.: wydatki w kwocie 390.000 zł związane ze zdobyciem fachowej wiedzy medycznej oraz zdobyciem informacji w zakresie metod leczenia, sprzętu, leków; wydatki w kwocie 40.000 zł związane z wykonaniem analiz finansowych i prawnych ochrony własności intelektualnej, wydatki w kwocie 159.000 zł związane ze stworzeniem jednostek organizacyjnych w postaci prywatnej praktyki lekarskiej a następnie spółki z o.o., w których możliwe było opracowanie sprawdzenie wszystkich praktycznych aspektów know-how przed jego wdrożeniem (nakłady związane z praktyką lekarską w ramach osobistej działalności gospodarczej skarżącego w okresie od września 1997 r. do marca 1999 r.).

Organ pierwszej instancji wskazał, że wytworzenie przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci know-how nie generowało dla skarżącego kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f., przez co podstawa opodatkowania wyniosła 800.000,00 i równała się kwocie przychodu.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 22 ust 1e pkt 1 u.p.d.o.f – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci know-how nie podlegają pomniejszeniu o koszty poniesione przez skarżącego w związku z wytworzeniem przedmiotowego aportu oraz skutkujące przyjęciem niewłaściwej daty, na którą ustala się dochód z powyższego tytułu.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przyznał rację organom, że podatnik nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów. Powyższe stanowisko słusznie bowiem oparto na stwierdzeniu, że przepisy art. 22 ust. 1e) i ust. 1i) u.p.d.o.f stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym w stosunku do pozostałych norm zamieszczonych w art. 22 tej ustawy (por. także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., I SA/Wr 1483/07). Sąd podkreślił, że prawidłowo organy obu instancji przyjęły, iż koszty związane z objęciem udziałów, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wartości niematerialnych i prawnych, mogą wystąpić jedynie w przypadku, gdy podatnik przed tym zdarzeniem – stosownie do art. 22a – 22n u.p.d.o.f. – wprowadził do swojej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określony składnik majątku. Okoliczność braku wprowadzenia ww. wartości niematerialnej i prawnej do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie jest kwestionowana przez skarżącego i znajduje potwierdzenie w treści odwołania z dnia 7 października 2011 r.

Sąd nie podzielił argu...