Z uzasadnienia: Dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu - koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoracyjną związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła, nie jest natomiast wystarczające rozróżnienie - wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium, nie jest także dopuszczalne szacunkowe ustalanie ilości pracy "twórczej".

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania A. i J. W. - zwanych dalej skarżącymi - od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 9 817 zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Według ustaleń organów oraz dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, A. i J. W. w dniu 8 kwietnia 2011 r. złożyli w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe w podatku dochodowym za 2010 rok, w którym J. W. wykazał dochody ze stosunku pracy oraz prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast A. W. jedynie ze stosunku pracy. W przedmiotowym zeznaniu podatkowym wykazana została ostatecznie nadpłata w wysokości 4 076 zł.

W dołączonym do zeznania piśmie z dnia 6 kwietnia 2011 r. podatnik J. W. wyjaśnił, że do części przychodu ze stosunku pracy zastosował koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, przy czym ze sporządzonego przez podatnika arkusza kalkulacyjnego wynika, że te koszty dotyczą przychodu w kwocie 58.625,50zł a z kolei taka kwota przychodu wyliczona została w (dołączonym także przez podatnika) piśmie - informacji spółki z o.o. A. w W. w nawiązaniu do wykazanego za poszczególne miesiące 2006 r. "% czasu na projektach". W piśmie powyższym (tj. z dnia 6 kwietnia 2011 r.) podatnik powołał się także na załączoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010 r. nr [...] wydaną na wniosek spółki A. Przedmiotem tej interpretacji było opisane przez spółkę zdarzenie przyszłe a wyrażone przez nią stanowisko co do dopuszczalności zastosowania kosztów uzyskania przychodu zostało uznane za prawidłowe w sytuacji, gdy wytworem pracy pracownika jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych a w umowie o pracę zróżnicowano wynagrodzenie należne pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz wprowadzono sposób ewidencjonowania czasu pracy.

Podatnik J. W. był zatrudniony w spółce z o.o. A. z siedzibą w W. (wcześniej P. W. sp. z o.o.) na czas nieokreślony na podstawie umowy o pracę z dnia 2 maja 2005 r., na stanowisku asystent projektanta. Zgodnie z kartą opisu pracy, do jego zadań należało: przestrzeganie obowiązującego w Profilu Systemu Zarządzania Jakością ISO 9001:2000, wykonywanie zadań o charakterze projektowym w dziedzinie określonej posiadanym przygotowaniem zawodowym i nabytym doświadczeniem, opracowywanie rysunków technicznych w technice komputerowej lub tradycyjnej pod nadzorem projektanta, wykonywanie obliczeń, pomiarów i tym podobnych prac pod nadzorem projektanta, wykonywanie prac poligraficznych związanych z edycją dokumentacji projektowej, stała kontrola wykonywanej pracy, usuwanie przeszkód utrudniających jej wykonanie, a w przypadku napotkania trudności niezwłoczne powiadomienie osoby, która powierzyła mu wykonywanie pracy, uczestniczenie w szkoleniach, kursach podnoszących kwalifikacje zawodowe. Za realizację powierzonych zadań ustalono mu płacę zasadniczą, powiększoną o premię ustaloną na podstawie regulaminu premiowania.

W dniu 30 lipca 2010 r. A. sp. z o.o. i J. W. zawarli aneks do umowy o pracę z dnia 2 maja 2005 r. w związku z uzyskaniem przez J. W. w dniu 24 czerwca 2010 r. uprawnień budowlanych do projektowania bez ograniczeń w specjalności drogowej, na podstawie którego z dniem 1 sierpnia 2010 r. został on przeniesiony na stanowisko projektanta. Otrzymywane do tej pory wynagrodzenie zasadnicze oraz premia, powiększone zostało o dodatek projektancki. Umowa o pracę, zawarta pomiędzy A. sp. z o.o. a J. W. nie przewidywała rozróżnienia składników wynagrodzenia, tj. wynagrodzenia za stworzenie utworu oraz za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych; rozróżnienie takie zostało przez tę spółkę wprowadzone dopiero w 2011 r. Do obowiązków pracowniczych J. W. należało sporządzanie, jako autor lub współautor, projektów budowlanych, projektów wykonawczych oraz koncepcji programowej zadań drogowych. W ramach wykonywania obowiązków pracowniczych nie zajmował się on wyłącznie czynnościami związanymi stricte z tworzeniem utworów w postaci dzieł projektowych. Ewidencja czasu pracy za 2010 rok w spółce z o.o. A. prowadzona była jedynie z podziałem na czas pracy poświęcony na poszczególne projekty oraz pozostałe czynności. Wypłacając wynagrodzenie pracownikom, spółka A. nie uwzględniała podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.). Koszty te, w wysokości 50 % uzyskiwanych przychodów, były uwzględniane przez pracowników w składanych przez nich rocznych zeznaniach podatkowych.

W decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił podatnikom A. i J. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 9.817zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji stwierdził, że do wynagrodzenia otrzymywanego przez J. W., w zakresie kosztów uzyskania przychodu, nie ma zastosowania ryczałtowa stawka w wysokości 50%, natomiast znajdzie zastosowanie przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający zryczałtowane koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy w wysokości 111,25 zł miesięcznie. Niezależnie od powyższego organ I instancji stwierdził, że J. W. w złożonym zeznaniu podatkowym zawyżył kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o 259,24 zł i w związku z tym w rozliczeniu podatku uwzględnił prawidłową kwotę składki.

Jeśli chodzi o rozliczenie podatnika J. W. z tytułu przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to organ I instancji ich nie zakwestionował, podobnie jak poniesionych w tym zakresie kosztów uzyskania przychodów (wydatki na paliwo do samochodu, na usługi telekomunikacyjne, amortyzacja samochodu).

Nie zostało także zakwestionowane rozliczenie podatkowe w części dotyczącej podatniczki A. W.

Odwołanie od wyżej wymienionej decyzji wnieśli A. i J. W., zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie: art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez wymaganie aby obowiązek wykonywania przez pracowników utworów wynikał z brzmienia umowy o pracę, a wynagrodzenie za nie przypadające było w umowie wyraźnie wskazane, w sytuacji, gdy obowiązek ten nie wynika z przepisów prawa, a okoliczności te mogą być udowadniane innymi dowodami; art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, polegającej na przyjęciu, że obowiązki pracownicze nie obejmowały prac twórczych, w sytuacji gdy zostało to potwierdzone zarówno kartą opisu pracy na stanowisku projektanta, jak i wyjaśnieniami pracodawcy; art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz art. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie że nie było podstaw do zastosowania 50 % stawki kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której przychód został uzyskany z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty z uwzględnieniem przedstawionych zarzutów.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał przede wszystkim n okoliczność zatrudnienia podatnika w spółce A. w 2010 r.: do 31 lipca 2010 r., jako starszego asystenta projektanta, a następnie jako projektanta i na wykonywanie przez niego w 2010 r. prac przy projektach:

1. opracowanie dokumentacji projektowej: "Budowa wschodniej obwodnicy miasta B." łącznie z uzyskaniem decyzji o zezwolenie na realizację tej inwestycji z klauzulą ostateczności (główny projektant - M. D.),

2. budowa autostrady wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, budowlami i urządzeniami budowlanymi (główny projektant - R. A.),

3. budowa drogi ekspresowej S-19 (główny projektant - L. K.).

Przywołując unormowani zawarte w art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 updof, organ II instancji wskazał, że jednym ze źródeł przychodów jest przychód ze stosunku pracy, czyli wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze tj. w szczególności wynagrodzenia zasadnicze itd.

W przypadku uzyskiwania przez podatnika przychodów z tytułu jednego stosunku pracy, koszty uzyskania przychodów z tego tytułu ustawodawca ustalił na kwotę 111,25zł miesięcznie (1.335zł rocznie) - art. 22 ust. 1 pkt 1 updof - natomiast w art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy przewidziano te koszty w wysokości 50% uzyskanego przychodu a to z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami; w przepisie tym wskazano także sposób wyliczania tych kosztów. Ocena korzystania z powyższych praw lub z rozporządzania nimi, oceniana jest na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. nr 90 poz. 631 z 2006 r. z późn. zm.) - powoływana dalej jako ustawa o prawie autorskim. Według tejże ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (utwór) a w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 6). Utwór taki może powstać także w ramach stosunku pracy, bo jak wynika z art. 12 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, jeśli ta ustawa albo umowa o pracę nie stanowi inaczej, to pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu, autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Dla zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu - koniecznym jest, by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoracyjną związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła, nie jest natomiast wystarczające rozróżnienie - wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą, bo z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium, nie jest także dopuszczalne szacunkowe ustalanie ilości pracy "twórczej".

Organ II instancji wskazał na konieczność zaistnienia określonych warunków dla skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodu a mianowicie:

- skutkiem pracy twórczej jest powstanie utworu lub artystycznego wykonania, będącego przedmiotem praw majątkowych za który twórca (artysta) otrzyma wynagrodzenie,

- za korzystanie z praw autorskich lub praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami osiągnięty został przychód,

- z umowy o pracę z twórcą wynika jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich.

W ocenie organu II instancji, podatnik jako pracownik spółki A. świadczył pracę o twórczym charakterze w wyniku których mogły powstać utwory co do których ten pracodawca mógł nabyć autorskie prawa majątkowe, jednakże dla nabycia prawa do 50% kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za wytworzone utwory w ramach stosunku pracy, a w niniejszej sprawie wyodrębnienie takiego wynagrodzenia nie jest możliwe.

W umowie o pracę między spółką A. (i jej poprzedniczką spółą P.) a podatnikiem - zatrudnionym od 2 maja 2005 r. do 30 lipca 2010 r. jako asystent projektanta a następnie jako projektant - nie dokonano takiego rozdziału, podatnik otrzymywał wynagrodzenie zasadnicze i premię regulaminową a z chwilą przejścia na stanowisko projektanta - także dodatek projektancki. Z informacji przekazanych przez spółkę A. oraz przedłożonych dokumentów wynika, że podatnik od 24 czerwca 2010 r. posiada uprawnienia budowlane do wykonywania samodzielnych funkcji w budownictwie i jako projektant w sposób twórczy uczestniczył w projektowaniu - samodzielnie opracowywał całe projekty albo ich fragmenty. W sporządzonym rozliczeniu czasu pracy jako podatnika (dołączonym przez niego do zeznania rocznego), spółka wskazała "% czasu na projektach" za poszczególne miesiące 2010 r. i "maksymalne przychody" będące podstawą do kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% (według rejestracji czasu), ale nie rozliczała takich kosztów i nie wskazała wyodrębnionej kwoty wynagrodzenia jako "wynagrodzenia autorskiego". Nie kwestionując możliwości ustalania w umowie o ...