Uchwała NSA: Umowa dożywocia bez PIT

W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 17 listopada 2014 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Renaty Jabłońskiej oraz z udziałem Rzecznika Praw Obywatelskich zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1046/12 w sprawie ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 955/11 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 9 sierpnia 2011 r., nr ITPB2/415-508/11/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.) przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?"

podjął następującą uchwałę:

W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1046/12, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 955/11, w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 9 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") przedstawić składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj.: "Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?"

2. Wyrok WSA w Szczecinie (Sądu pierwszej instancji) i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem uprawionym do wydania interpretacji.

2.1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012 r., o sygn. akt I SA/Sz 955/11, WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2011 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, co następuje:

2.2. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie, w którym podała, że po zmarłym w dniu 3 grudnia 2010 r. synu nabyła w drodze spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Potwierdzenie nabycia spadku nastąpiło 9 lutego 2011 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. W dniu 16 czerwca 2011 r. nastąpiło przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do tego lokalu w prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które Skarżąca zamierza przekazać za opiekę w drodze umowy dożywocia synowi kuzynki. Zapytała w związku z tym w jakiej wysokości, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), należy uiścić podatek w sytuacji przedstawionej we wniosku ? Zdaniem Skarżącej zgodnie z tymi przepisami powinna ona zapłacić podatek w wysokości 2%. Uzasadniając własne stanowisko powołała się na artykuł prasowy, w którym jego autor stwierdził, że przekazanie mieszkania za dożywotnią opiekę nie jest źródłem przychodów - umowa dożywocia nie jest źródłem przychodu podlegającego opodatkowaniu, a więc nie można również stosować art. 19 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy.

2.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zbycie na podstawie umowy o dożywocie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego, przed upływem pięcioletniego terminu, będzie stanowić dla Skarżącej źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

2.4. Wnioskodawczyni nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem i po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na które Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Sformułowała w niej wniosek o pozytywne rozstrzygnięcie kwestii dokonania zapłaty podatku z tytułu zawartej umowy dożywocia. Uzasadniając skargę wyjaśniła, że opisywana we wniosku zamierzona umowa dożywocia została już zawarta w dniu 9 sierpnia 2011 r. Podniosła, że do dnia 30 kwietnia 2012 r. jest zobowiązana rozliczyć się z urzędem skarbowym, dlatego przed tą datą chciałaby rozwiązać powstały problem.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną interpretację w uzasadnieniu wyroku wskazał, że w sprawie przedmiot sporu stanowiła kwestia, czy zawarcie umowy o dożywocie spowoduje powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem organu, który uznał, że umowa o dożywocie ma charakter umowy odpłatnej i wzajemnej, co miałoby skutkować tym, iż jej zawarcie stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji za podstawę opodatkowania przyjął, stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. - wartość rynkową zbywanej nieruchomości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego (pomimo co do zasady wzajemnego i ekwiwalentnego charakteru świadczeń tej umowy na gruncie cywilnym), wobec tego, że nie jest możliwe ustalenie wielkości tego przychodu (podstawy opodatkowania), ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy. Ustawodawca w ustawie podatkowej nie wprowadził przepisu, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika poprzez "wartość nieruchomości" (tak jak np. przy umowie zamiany). Zdaniem Sądu nabytych w wyniku umowy dożywocia uprawnień (świadczeń) dożywotnika nie można uznać, za "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń" albo za "kwoty należne" (wymagalne) w roku kalendarzowym i to o wartości równej wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Uznanie wobec tego, że w umowie dożywocia powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychodem jest równowartość zbywanej nieruchomości narusza zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z otrzymaniem w danym roku kalendarzowym świadczenia mającego wartość majątkową. W umowie dożywocia dożywotnik uzyskiwać ma takie świadczenia "w przyszłości" (a więc ich spełnienie "w pełnej wysokości" w chwili zawierania umowy dożywocia, co jest istotą tej umowy, nie jest wymagalne), o niedającej się wyliczyć łącznej wartości, a zatem opodatkowane byłyby spodziewane, a nie otrzymane świadczenia. Reasumując Sąd pierwszej instancji podniósł, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, bowiem oparta została na nieprawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. Wnosząc skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył w całości wyrok WSA w Szczecinie, wnosząc o rozpoznania skargi względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) w zw. z art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu przez Sąd, że umowie dożywocia nie można przypisać charakteru odpłatnego, wobec czego nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu ze względu na charakter świadczeń otrzymywanych przez zbywcę i brak możliwości ich wyceny w chwili zawarcia umowy.

3.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2014 r. uznał, że na jej tle wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości koncentrujące się wokół problemu interpretacji przepisów prawa materialnego, a dotyczących tego czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

4.2. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 2 kwietnia 2014 r. NSA wskazał, że biorąc pod uwagę treść wyżej wymienionych przepisów ustawy podatkowej, możliwe jest prezentowanie rozbieżnych stanowisk. Przedstawiając stan prawny, na tle którego pojawiły się wątpliwości podkreślono, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (z zastrzeżeniami, które w sprawie nie występują), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W myśl art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

4.3. Instytucja umowy dożywocia została uregulowana w art. 908 - 916 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej zwana: "k.c."). Zgodnie z treścią art. 908 § 1 k.c. umowa dożywocia polega na tym, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Przedmiotem umowy może być każda nieruchomość (gruntowa lub lokalowa), udział we współwłasności nieruchomości, jak też prawo użytkowania wieczystego (szerzej Z. Radwański w System prawa prywatnego, t. 8, s. 616). Judykatura słusznie uznaje, że byt umowy dożywocia nie zależy od tego, by objęła ona całą nieruchomość. Przepis art. 908 § 1 k.c. nie zawiera takiego wymogu. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem umowy przewidzianej w tym przepisie może być także udział we współwłasności (wyrok SN z 30 marca 1998 r., III CKN 219/98, LEX nr 56814; E. Niezbecka w: A. Kidyba, Z. Gawlik, A. Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, dostępny w systemie LEX, komentarz do art. 908, pkt 6). Powyższe oznacza, że przy rozpoznawaniu źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych ewentualne zastosowanie znajdować będzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy dożywocia jest własność lokalowa (odrębna własność lokalu mieszkalnego), stąd problem ewentualnego opodatkowania dotyczy zastosowania w sprawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przepisy regulujące umowę dożywocia wskazują, że ma ona charakter odpłatny w rozumieniu prawa cywilnego. Zdaniem składu orzekającego w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym zakwalifikowanie jej do kategorii umów o charakterze odpłatnym również nie budziło wątpliwości. Art. 908 k.c. stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyroki NSA: z dnia 15 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2882/11; z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 96/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: "CBOSA"). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2267/11 oraz z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego umowa o dożywocie jest umową zobowiązującą, wzajemną i jednocześnie ma charakter odpłatny. Przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie.

4.4. Powyższe rozważania prowadzić powinny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wniosku, że umowa o dożywocie powoduje po stronie dożywotnika powstanie przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Jednocześnie podniesiono, że konstatacja ta nie jest już tak oczywista, jeżeli prześledzi się uzasadnienie projektu zmian zasad opodatkowania przychodów uzyskanych ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przypomniano, że do końca 2000 r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Dopiero od 1 stycznia 2001 r. w wyniku zmiany dokonanej ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.; zwana dalej: "ustawa o zmianie u.p.d.o.f. z 2000 r."), zmieniono pojęcie "sprzedaż lub zamiana" na "odpłatne zbycie". W uzasadnieniu projektu zmian przepisów wskazano, że podstawowe zmiany dotyczą m.in. (pkt 11) "uściślenia i uproszczenia obowiązujących przepisów". W ramach tej kategorii zmian wskazano, że uściślenie dotychczas obowiązujących przepisów dotyczą używanych do tej pory w ustawie pojęć "sprzedaż" i "zamiana", które zastąpiono pojęciem "odpłatne zbycie". Tego rodzaju uzasadnienie zmiany wskazuje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zamiarem prawodawcy nie było rozszerzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

4.5. ...