Uchwała NSA: Pobranie nienależnego podatku nie przerywa biegu przedawnienia

Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Jerzy Płusa, , Protokolant Krzysztof Osial, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol skargi kasacyjnej A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 393/15 w sprawie ze skargi A. R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2014 r., nr: [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2018 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 24/16:

"Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?"

podjął następującą uchwałę:

Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.).

UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 20 października 2017 r. I FSK 24/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), przedstawiono składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.2012 r. poz. 201)?".

2.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Kr 393/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. R. (dalej: "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca prowadziła w kontrolowanych okresach działalność gospodarczą w zakresie skupu i sprzedaży złomu. Nie wykazała jednak całego obrotu uzyskanego z tej działalności. Stanowiło to podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w 2009r. decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych, które to orzeczenia zostały następnie uchylone w 2012 r. decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie po uprzednim uchyleniu wyrokiem WSA w Krakowie z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 444/12 postanowień tego organu odmawiających skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W toku postępowania wyjaśniono, że zobowiązania podatkowe za sporne miesiące nie uległy przedawnieniu, ponieważ bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego (zajęcia wynagrodzenia za pracę), o którym skarżącą zawiadomiono 15 lutego 2010r.

Po ponownym rozpoznaniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzjami z 29 kwietnia 2014 r. dokonał rozliczeń w podatku od towarów i usług za powyższe okresy w sposób odmienny, aniżeli skarżąca w złożonych deklaracjach podatkowych. W uzasadnieniu wskazał wielkość niezaewidencjonowanej sprzedaży złomu miedzionośnego, złomu miedzi i złomu akumulatorowego. Ustalenia w tym zakresie poczynił w oparciu o dokonaną analizę ekonomiczną oraz dowody w postaci faktur, dowodów wewnętrznych, remanentów sporządzonych przez skarżącą oraz złożonych wyjaśnień. Organ wskazał powody, dla których nie można było zastosować żadnej z metod szacunku, określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p."). Podniósł, że szacowania dokonano za okres roczny, ponieważ brak było remanentów, sporządzonych na koniec każdego miesiąca.

Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcia decyzjami z 18 grudnia 2014 r. Skarżąca złożyła na te rozstrzygnięcia skargę do WSA.

2.2. W skardze podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 oraz art. 130 § 1 pkt 5 O.p. i art. 19 ust. 4 w zw. z art. 19 i art. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej "u.p.t.u."). Zarzuciła także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 121 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego z pominięciem charakteru prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi. Odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych podnosząc, że w 2010 r. prowadzono wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z 2 lutego 2010 r. i zastosowano wobec niej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę. Skarżąca o tym fakcie została powiadomiona, albowiem zawiadomienie o zastosowanym środku doręczono jej pracodawcy oraz jej samej odpowiednio 8 lutego i 15 lutego 2010 r. Nastąpił zatem skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. WSA nie zgodził się z poglądem skarżącej, że skutki prawne, wynikające z zastosowania wspomnianego środka egzekucyjnego zostały zniweczone z uwagi na uchylenie decyzji wymiarowej, będącej podstawą prawną tytułu wykonawczego. W tym zakresie WSA wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzono na podstawie decyzji wymiarowych Naczelnika Urzędu Skarbowego z 3 listopada 2009 r. Odwołania skarżącej od tych decyzji zostały uznane za wniesione z uchybieniem terminu, co Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził postanowieniem z 5 marca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołań. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte i było prowadzone w sytuacji uzasadniającej przyjęcie, że decyzje wymiarowe są wykonalne, jako posiadające przymiot ostateczności. W takich okolicznościach skarżącej doręczono zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Dopiero później WSA wyrokiem z 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 444/12 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołań, a w konsekwencji organ ten termin przywrócił (postanowieniem z 25 października 2012 r.). Zdaniem WSA, bieg terminu przedawnienia został więc przerwany i rozpoczął się na nowo od 16 lutego 2010 r. W tym zakresie WSA uznał zatem złożoną skargę za niezasadną.

WSA nie podzielił również stanowiska skarżącej, że decyzje zostały wydane przez osoby podlegające wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p Nie stwierdził też naruszenia przez organy innych przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego. Uznał także, że w sprawie skutecznie zakwestionowano rzetelność prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. Zdaniem WSA były więc podstawy do oszacowania obrotu.

2.4. Na powyższe orzeczenie skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżąca powołała naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 70 § 1 O.p. oraz nieprawidłową wykładnię i zastosowanie, czyli wydanie decyzji mimo przedawnienia zobowiązań;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 130 § 1 pkt 6 O.p., poprzez błędną interpretację, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy i stanowiło naruszenie art. 122 O.p. i zasady sprawiedliwości społecznej wyrażonej w art.2 Konstytucji RP;
3. przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku zaniechania przez WSA stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 i art. 197 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym m. in. poprzez odmowę powołania biegłego;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w wyniku zaniechania przez WSA stwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez:
   • uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominięcie wyjaśnień składanych przez skarżącą, w tym również w uzasadnieniu skarg do WSA;
   • naruszenie przy ustalaniu stanu faktycznego art. 29 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że miała miejsce dostawa przy braku podmiotu przyjmującego tę dostawę.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów przytoczone na wstępie zagadnienie prawne, z uwagi na to, że zakreślony problem dotyczy skutków wywołanych przez czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego w administracji, przytoczył treść art. 60 § 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej "u.p.e.a."). Zgodnie z tym przepisem, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Wskazano, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych na tle powyższej regulacji dostrzegano kwestię związaną z ustaleniem zakresu skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zastanawiano się, czy uchylenie czynności egzekucyjnych oddziałuje od momentu umorzenia postępowania (ex nunc), czy wywołuje skutek wstecz, tj. już od momentu podjęcia określonej czynności egzekucyjnej (ex tunc)?

Według niektórych poglądów doktryny, uchylenie czynności egzekucyjnych, o których mowa w art. 60 § 1 u.p.e.a., oznacza, że czynności te pozostawały w mocy do chwili umorzenia postępowania. Samo uchylenie czynności egzekucyjnych wywołuje bowiem skutek ex nunc. Przyjmuje się, że w komentowanym przepisie nie ma mowy o skutkach działających z mocą wsteczną. Brak jest także w tej kwestii odrębnej regulacji, na co zezwala norma określona w zdaniu pierwszym (in fine) art. 60 § 1 u.p.e.a. Przyjąć zatem należy, że uchylenie czynności egzekucyjnej powoduje wzruszalność tych czynności, a nie ich nieważność czy też bezskuteczność.

W przeciwnym stanowisku podnosi się, że w każdym przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego, w którym znajdzie zastosowanie przepis art. 60 u.p.e.a., skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zostanie uchylony.

Sąd podkreślił, że powyższe zagadnienie jest omawiane w powiązaniu z regułą trwałości decyzji, która nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego może nastąpić w szczególności w sytuacjach wskazanych w prawie, w tym m.in. poprzez jej uchylenie czy stwierdzenie nieważności.

Zauważono, że do momentu podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w składzie siedmiu sędziów z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie przyjmowano, że uchylenie decyzji o deklaratoryjnym charakterze, w przeciwieństwie do jej unieważnienia, nie powoduje wyeliminowania skutków materialnoprawnych od momentu jej wydania (ex tunc), lecz z chwilą eliminacji takiej decyzji z obrotu prawnego (ex nunc). Po podjęciu wskazanej wyżej uchwały, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. część składów orzekających Naczelnego Sądu Administracyjnego uznała, że stanowisko w niej zajęte należało stosować nie tylko do sytuacji, w kt...