Uchwała NSA. Odpowiedzialność za długi podatkowe spadkodawcy

Do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Ordynacji podatkowej, nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy, czyli nie ma do niej zastosowania trzyletni termin. Zdaniem sądu jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym, a nie konstytutywnym. Decyzja, o której mowa w art. 100 Ordynacji nie tworzy stosunków prawnych istotnych dla spadkobierców, nie tworzy dla nich sama przez się obowiązków, ani też nie nadaje im uprawnień - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2016 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Bożeny Kiecol wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2015 r., BO-4660-41/15, o podjęcie w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej:

"Czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy?

podjął następującą uchwałę:

do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy. c.v.s.

UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z dnia 30 listopada 2015 r. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.- dalej: P.u.s.a.) oraz art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: P.p.s.a.), wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej:

"Czy do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: o.p.) stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy?"

2. Uzasadniając wniosek, Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że analiza orzecznictwa sądów administracyjnych, w szczególności prawomocnych wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, wskazuje, że mające zastosowanie w sprawach rozstrzyganych przez poszczególne składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych przepisy art. 21 § 1, art. 47 § 1, art. 68 § 1, art. 70 § 1, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i § 2, art. 99, art. 100 § 1, § 2, § 2a i § 3, art. 104 § 1, § 2 i § 3 o.p. w okresie od 2005 r. do dnia sporządzenia wniosku, tj. do dnia 30 listopada 2015 r. nie ulegały zasadniczym zmianom. Jest to katalog przepisów, do których nawiązywały poszczególne składy orzekające prezentując określony kierunek orzeczniczy. Interpretując i stosując te przepisy prawne składy orzekające zajmują w powyższej kwestii dwa odmienne stanowiska.

3. Według pierwszego z nich, dla którego reprezentatywny jest wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., I FSK 230/14, a także wyroki NSA z dnia 23 lutego 2012 r., II FSK 1653/10, II FSK 1654/10, II FSK 1655/10, decyzja wydana na podstawie art. 100 § 1 o.p. o odpowiedzialności spadkobiercy jest decyzją konstytutywną z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., a to oznacza, że odnosi się do niej art. 68 § 1 o.p. W uzasadnieniach tego poglądu podkreślano, że dla oceny charakteru decyzji, o której mowa w art. 100 § 1 o.p. przesądzający jest sposób powstania zobowiązania podatkowego. Wskazywano, że organy podatkowe orzekając o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów kodeksu cywilnego o sposobie przyjęcia spadku lub jego odrzuceniu oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, stosownie do art. 98 § 1 o.p., uwzględniając wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy ustalają dopiero wysokość zobowiązania, za które odpowiadają poszczególni spadkobiercy. Podniesiono, że tylko w stosunku do spadkobierców przejmujących majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, organ podatkowy wydaje decyzję, a tego nie czyni wobec podmiotów przekształconych.

Uwzględniając, że spadkobierca może spadek odrzucić, przyjąć wprost lub z dobrodziejstwem inwentarza, zobowiązanie może nie wystąpić albo być w innej wysokości niż zobowiązanie spadkodawcy. Nie sprzeciwia się temu art. 97 § 1 o.p., wedle którego spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki. Nabycie to następuje z chwilą otwarcia spadku, jednakże dla powstania odpowiedzialności spadkobiercy konieczne jest wydanie decyzji. Dodatkowo zwraca się w tej linii orzeczniczej uwagę na to, że w art. 100 § 3 o.p. ustawodawca wyznaczył 14-dniowy termin płatności liczony od dnia doręczenia decyzji spadkobiercy, co jest typowym terminem zapłaty podatku wynikającego z decyzji konstytutywnej (ustalającej), a ten wynika z art. 47 § 1 o.p. W wyrokach reprezentujących tę linię orzeczniczą podkreśla się to, że decyzja, o której mowa w art. 100 § 1-3 o.p. nie może być decyzją deklaratoryjną, albowiem w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99, ONSA 2000, nr 1, poz. 1 decyzje tego rodzaju wydaje się w sprawach, w których adresat decyzji był (uprzednio) prawnie zobowiązany, samodzielnie obliczyć wysokość podatku i w określonym terminie podatek ten zapłacić. Zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa na spadkobiercach nie ciąży obowiązek samodzielnego obliczenia i zadeklarowania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 104 § 1 i 2 o.p. spadkobierca uzyskuje od organu podatkowego określone informacje o wysokości przychodu, dochodu, zaliczek spadkodawcy, jednakże nie sporządza w tym zakresie deklaracji podatkowej i nie oblicza samodzielnie zobowiązania podatkowego. We wniosku Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślił, że dopuszczalność stosowania art. 68 § 1 o.p. do decyzji o odpowiedzialności spadkobierców, jako decyzji konstytutywnej, znalazła odzwierciedlenie także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki: WSA w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., III SA/Wa 1285/14; WSA w Gliwicach: z 8 kwietnia 2014 r., III SA/Gl 127/14 i z 9 lipca 2012 r., I SA/Gl 449/11; WSA w Poznaniu z 21 września 2010 r., I SA/Po 195/10; WSA w Gdańsku z 14 października 2008 r., I SA/Gd 559/08).

4. W orzecznictwie prezentowany jest równocześnie pogląd odmienny. Zgodnie z nim decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy wydawana na podstawie art. 100 o.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że może być wydana do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiada spadkobierca zgodnie z art. 70 § 1 o.p. W wyrokach z 31 maja 2012 r., II FSK 2384/10, II FSK 2385/10 i II FSK 2386/10 wydanych w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie miało miejsca w nich naruszenie art. 68 § 1 o.p. Przepis ten bowiem w ogóle w tych sprawach nie miał zastosowania, gdyż decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy ma charakter deklaratoryjny i nie jest decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Na deklaratoryjny charakter takiej decyzji wskazuje zawarte w art. 98 o.p. odesłanie do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie przyjęcia i odrzucenia spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Prawa i obowiązki przechodzą na spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy, bez konieczności wydania w tym zakresie rozstrzygnięcia. Przepis art. 100 o.p. wyraźnie wskazuje na decyzję, w której organ podatkowy określa tylko zakres odpowiedzialności, a nie przesądza o samej odpowiedzialności, która powstaje z chwilą otwarcia spadku. Stanowisko co do deklaratoryjnego charakteru decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 o.p. i związanego z nim zastosowania art. 70 § 1 o.p. dotyczącego przedawnienia, zyskało swój wyraz także w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Bydgoszczy: z dnia 22 lipca 2014 r., I SA/Bd 492/14; I SA/Bd 463/14, I SA/Bd 464/14; z dnia 30 czerwca 2014 r., I SA/Bd 83/14, I SA/Bd 84/14, I SA/Bd 85/14; WSA we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Wr 1196/14; WSAw Kielcach z dnia 25 września 2014 r., I SA/Ke 443/14, z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Ke 10/08; WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2008 r., I SA/Ol 616/07; WSA w Krakowie: z dnia 17 czerwca 2008 r., I SA/Kr 121/008 i z dnia 25 listopada 2008 r., I SA/Kr 1117/08).

W piśmie z dnia 13 maja 2016 r. Prokurator Krajowy wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: "Do decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (D. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy". W uzasadnieniu podkreślił, że wspomniana decyzja kończąca postępowanie ustala dla każdego ze spadkobierców zobowiązanie podatkowe i dlatego jest ona decyzją konstytutywną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

5. Wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za uzasadniony. Stosowanie wymienionych we wniosku przepisów prawa, a w szczególności art. 100 i art. 68 § 1 o.p., wywołało bowiem rozbieżności w orzecznictwie, przede wszystkim wojewódzkich sądów administracyjnych, co do możliwości stosowania przepisu o przedawnieniu prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego (art. 68 § 1 o.p.) do decyzji o zakresie odpowiedzialności poszczególnych spadkobierców (art. 100 § 1 i 2 o.p.), a także do decyzji, o których mowa w artykule 100 § 2a) o.p. Rozbieżności te są istotne, ponieważ dotyczą zagadnienia odnoszącego się tak do początku biegu terminu przedawnienia, jak i jego końca, a więc terminu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, a także zagadnienia powstawania na skutek wydania decyzji, o których mowa w art. 100 o.p., zobowiązania podatkowego, czy zobowiązania spadkobiercy. Niejako w tle tych kwestii zaistniał problem charakteru decyzji, o których mowa w artykule 100 o.p., a więc czy mają one charakter deklaratoryjny, czy konstytutywny. Ta kwestia jest, jak to wynika z uzasadnienia wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tyle ważką w świetle przedstawionego a rozbieżnego orzecznictwa, że rozważania w sprawie należy rozpocząć od jej rozwiązania. Jednakże co istotne, rozpocząć je należy od przedstawienia uwag natury ogólnej i teoretycznej dotyczących kryteriów i przesłanek podziału decyzji na decyzje deklaratoryjne i konstytutywne. Uwagi te mają także wymiar praktyczny "bo pozwalający na wiązanie z różnymi aktami rozmaitych skutków prawnych, zarówno materialnoprawnych, jaki i procesowych" (K. Ziemski, [w:] System prawa administracyjnego. Prawne formy działania administracji, t. 5, pod red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Warszawa 2013). Rozróżnianie aktów konstytutywnych oraz deklaratoryjnych jest przyjmowane w nauce prawa dość powszechnie i generalnie rzecz ujmując rozważania i kontrowersje na tym tle rozpoczęły się w piśmiennictwie z zakresu prawa administracyjnego (J. Starościak, Prawne formy działania administracji, Warszawa 1957, s. 170 i nast.; W. Dawidowicz, Nauka prawa administracyjnego. Zarys wykładu, t. 1, Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1965, s. 299; T. Kuba, w: J. Boć, T. Kuba, Prawo administracyjne.

Zagadnienia podstawowe, Warszawa 1984, s. 143; Z. Janku, Prawne formy działania administracji. Akt administracyjny. Sankcje administracyjno karne. Publiczne korzystanie z określonych terenów. Administracyjnoprawne regulacje działania administracji w stanach zagrożenia życia, zdrowia lub mienia, [w:] Zarys prawa administracyjnego. Poznań-Warszawa 1985, s. 165; Z. Leoński [w:] Zarys prawa administracyjnego (red. Z. Leoński), Warszawa 2004, s. 286; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Kraków 2006, s. 296). Jednak wielu autorów opowiadających się za przyjęciem tego podziału jako użytecznego (zob. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, s. 296) wskazuje jednocześnie na zacieranie w pewnych sytuacjach jego granic. W skrajnych przypadkach prowadzi to ich zdaniem wręcz do prób kwestionowania celowości jego stosowania (zob. M. Kamieński, Teoretyczne problemy podziału decyzji administracyjnych na deklaratoryjne i konstytutywne a zagadnienie ich skuteczności temporalnej, PPP 2008, nr 5, s. 47-59). Jest jednak charakterystyczne to, że tak piśmiennictwo (S. Kasznica, Polskie prawo administracyjne. Pojęcia i instytucje zasadnicze, Poznań 1947, s. 115; J. Filipek, Prawo administracyjne, instytucje ogólne, cz. II, Kraków 2001, s. 63-69; E. Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 2004, s. 186-187; K. Ziemski, Decyzja deklaratoryjna a konstytutywna - teoria i praktyka. Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji, [w:] Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, pod red. Z. Czarnika i in., Przemyśl-Rzeszów 2011, s. 987), jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, tak w zakresie prawa administracyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2006 r., VI SA/Wa 583/05, Lex nr 257183; wyrok NSA z dnia 2 marca 2006 r., GSK 270/06, Lex nr 287957; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r., VI SA/Wa 1088/04, Lex nr 166504; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 września 2007 r., VI SA/Wa 1129/07, Lex nr 374821), jak i prawa podatkowego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1672/12, Lex nr 1326448; uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 września 1999 r., FPS 6/99; wyrok SN z dnia 20 czerwca 1995 r., III ARN 22/95, OSNAPiUS 1995, nr 24, poz. 297; wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., II FSK 2384/10; wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 2563/12) wskazuje nie tylko na praktyczną przydatność istnienia tego podziału, ale i na jego wykorzystywanie w wykładni przepisów prawa.

Część przedstawicieli piśmiennictwa wskazuje, że akty konstytutywne mają w pewnym stopniu charakter deklaratoryjny (stwierdzenie w akcie, że zostały spełnione wymagane prawem warunki do jego wydania), a akty deklaratoryjne stwierdzają, że zaszły wszystkie przesłanki warunkujące nabycie prawa - dopiero od jego wydania można powoływać się na swoje prawo - (J. Filipek, Prawo administracyjne, (...) s. 63-69; E. Ochendowski, Prawo administracyjne, część ogólna, Toruń 2002, s. 170-171). W piśmiennictwie (M. Kamieński, Teoretyczne problemy (...), s. 47-48; E. Ochendowski, Prawo administracyjne (...) s. 170-171; K. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny - jego istota, [w:] Prawne formy działania administracji, t. 5, pod. red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, System Prawa administracyjnego, Warszawa 2013, s. 180-181; K. Ziemski, Decyzja deklaratoryjna a konstytutywna - teoria i praktyka (...), s. 986-987) podnosi się, że akty konstytutywne to akty "za pomocą których kompetentny organ na mocy przyznanej mu ustawowo władzy tworzy, zmienia lub uchyla stosunki prawne". Zatem są to akty działające "dopiero od chwili swego skutecznego wydania, a więc właśnie od chwili ich wydania (ex nunc), co oznacza, że działają na przyszłość". Tworzą one nowe obowiązki i przyznają uprawnienia. Z kolei akty deklaratoryjne to akty, jak pisze K. Ziemski, "które na mocy orzeczniczego subsumowania w wiążący sposób przyporządkowują poszczególne stosunki pod określone normy prawne, a zatem takie, które władczo stwierdzają stosunki prawne, przy czym skuteczność prawna tych aktów jest zasadniczo cofnięta do punktu czasowego powstania (względnie: stwierdzenia) istniejącego stosunku prawnego, co w konsekwencji pozwala na przyjęcie tezy, iż akty te działają ex tunc". Stwierdzają one jedynie istnienie pewnych skutków prawnych powstałych z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego (zdarzenia). Ten deklarowany skutek prawny zaistnieje w chwili, w której ziściły się przesłanki, z którymi prawodawca związał ten okre...