Szacowanie dochodu. Nierzetelność a wadliwość ksiąg

Z uzasadnienia: Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 o.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi P. B. "J." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") oraz art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "p.d.o.p."), Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] nr [...], określającą J. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w kwocie [...] zł.

Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że Spółka złożyła w dniu 30 marca 2011 r. zeznanie podatkowe CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r.

Na podstawie ustaleń dokonanych w czasie postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010, organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem działalności gospodarczej Spółki było głównie świadczenie usług budowlanych. Organ stwierdził, że Spółka zawyżyła przychody o łączną kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Ustalono, że jednym z największych dostawców usług i materiałów budowlanych na rzecz Spółki w roku 2010 było E. ze S.; zakupy od tego podmiotu dotyczące 15 faktur, opiewały na kwotę [...] zł netto (brutto [...] zł). Na podstawie przeprowadzonych czynności w sprawie (m.in. przesłuchania świadków, badanie ksiąg i dokumentów za 2010 r.) organ nie uznał prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów wykazanych za rok 2010 za dowód, ze względu na ich nierzetelność w zakresie m.in. zapisów dotyczących faktur VAT wystawionych przez firmę Z.S.

W odwołaniu Spółka zaskarżyła decyzję organu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:
- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.,
- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącego do bezpodstawnego:

1. uznania za nierzetelne rejestrów zakupów VAT prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą strony, w części ujętych w nich faktur VAT wystawionych przez firmę Z.S.,
2. przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez ww. firmę nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że organ I instancji, niezgodnie ze stanem faktycznym przyjął, jakoby transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Z.S. nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a w konsekwencji, że ww. faktury są fikcyjne. Spółka zarzuciła, że organ dowolnie ocenił zeznania przesłuchanych w sprawie świadków, a ich ocenę podporządkował wydanej przez siebie decyzji. Zwróciła uwagę, że większość szeregowych pracowników Spółki potwierdziła, iż prace budowlane dla podmiotu wykonywali różni podwykonawcy, w tym firma Z.S.. Spółka wskazała, że organ kontroli skarbowej bezzasadnie podważył wiarygodność zeznań K.S., który pełnił funkcję inspektora nadzoru właścicielskiego z ramienia B. w B. oraz nie odniósł się on również w żaden sposób w ww. decyzji do wyjaśnień E.G., zawartych w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg i dokumentów Spółki za rok 2010.

Spółka podniosła, iż nie może ponosić odpowiedzialności za nierzetelnie prowadzoną dokumentację podwykonawcy lub też jej całkowity brak i z tego tytułu ponosić negatywne konsekwencje, przez zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Organ ten wyjaśnił, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest zasadność zarachowania przez Spółkę po stronie kosztów uzyskania przychodów 2010 r. kwoty [...] zł, stanowiącej wartość usług wynikających z faktur VAT wystawionych przez firmę Z.S.

Organ zwrócił uwagę, że E.G. pełniąca funkcję członka zarządu przyporządkowała faktury wystawione przez Z.S. do faktur dokumentujących dokonaną przez podatnika dalszą sprzedaż tych usług budowlanych.

Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że Spółka wykonywała usługi budowlane dla wskazanych niżej podmiotów, w trakcie których korzystała z prac podwykonawcy - Z.S.. Dotyczyło to usług na rzecz:
- G. w B.,
- P. [...],
- F. Sp. z o.o. w S.,
- C. w G..,
- B. w B.

W celu stwierdzenia, czy zlecone prace budowlane faktycznie odbywały się przy współudziale podwykonawcy Spółki, a także realizując wniosek dowodowy Spółki z dnia 30.07.2014 r., organ pierwszej instancji poczynił szereg ustaleń zmierzających do wyjaśnienia okoliczności związanych ze współpracą z poszczególnymi ww. kontrahentami, a także dokonał przesłuchania w charakterze świadków osób mogących mieć wiedzę na temat potencjalnej współpracy pomiędzy Spółką a Z.S., tj.:
- T.S. - kierownika Zespołu [...] Banku [...] w B.,
- K.S. - inspektora nadzoru właścicielskiego,
- M.Z. - pracownika Spółki,
- S.K. - pracownika Spółki,
- A.S. - pracownika Spółki,
- Z.S. - pracownika Spółki,
- J.W. - pracownika Spółki.

Organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadka Z.S., a także podjął próbę przesłuchania G.J., pełniącego w Spółce funkcję członka zarządu, który jednak skorzystał z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie.

Organ odwoławczy w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody stwierdził, że sporne faktury wystawione przez firmę Z.S. na rzecz Spółki nie dają podstawy do uznania, że udokumentowane nimi wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w prowadzonej przez Spółkę działalności. Odniósł się szczegółowo do zeznań świadków i wskazał, że większość z nich nie potwierdziła znajomości firmy Z.S. czy też jego samego; z kolei na podstawie przeprowadzonej analizy zapisów w umowach zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami stwierdził, że zakres robót rzekomo wykonywanych przez tego podwykonawcę na rzecz Spółki albo nie pokrywał się z pracami zleconymi innym podmiotom, bądź to Spółka zlecała w umowach zawartych z firmą Z.S. prace, których wykonanie jej samej kontrahenci powierzali dopiero w terminie późniejszym lub prace, których strona w badanym okresie w ogóle na rzecz swoich kontrahentów nie wykonywała.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że jedynym świadkiem, który w sposób niezaprzeczalny potwierdził obecność ww. podwykonawcy w miejscu świadczenia usług budowlanych był K.S., pełniący funkcję inspektora nadzoru właścicielskiego podczas budowy ośrodka wychowawczego B. w B. Organ powołał się na informację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 24.04.2013 r., włączoną do akt sprawy, z której wynika, że K.S., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K., również był odbiorcą faktur VAT wystawianych przez firmę Z.S., uznanych przez ww. organ kontroli skarbowej za niedokumentujące rzeczywistych operacji gospodarczych. Wobec czego nie uznał zeznań tego świadka za wiarygodne w tym zakresie.

Organ odwoławczy wskazał również, że Z.S. nie wykazywał zatrudnienia pracowników w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, natomiast w toku przesłuchania w charakterze świadka wskazał jedynie, iż zatrudniał osoby "na czarno", których liczby i danych personalnych nie był w stanie wskazać oraz nie potrafił określić od kogo wynajmował mieszkanie w G.., ani nie pamiętał nazw hoteli zarówno w tym mieście jak i w B., czyli miejscach gdzie - według jego zeznań - miałby nocować w czasie świadczenia usług na rzecz Spółki.

Przywołując następnie treść art. 15 p.d.o.p. oraz wyjaśniając jej znaczenie, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ciężar wykazania, że dany nakład pieniężny może zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów ciąży na podatniku. Zwrócił uwagę, że koszty muszą wynikać z ksiąg rachunkowych prowadzonych prawidłowo, tj. zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości.

Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka takich dowodów nie dostarczyła, za niewystarczające w tym zakresie uznał zeznania Spółki oraz zeznania Z.S., w sytuacji gdy nie występują one w korelacji z innymi dowodami. W ocenie organu, nie było możliwe, by przesądzającym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były jedynie oświadczenia ponoszącego taki koszt lub jego kontrahenta. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, byłyby zwolnione z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Organ wyjaśnił, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania.
Wyjaśnił dalej organ, że przyjęcie przez podatnika za podstawę zapisów faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Księgi są nierzetelne również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane wydatki na rzecz podwykonawcy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "pustych faktur").

Organ zwrócił także uwagę, że podatnik może zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów nie dlatego, że posiada stosowny dowód jego poniesienia, ale przede wszystkim dlatego, że poniesienie danego wydatku oznacza realizację konkretnej transakcji lub innego zdarzenia rzeczywistego (operacji gospodarczej), których zaistnienie daje szansę na osiągnięcie przychodu. Konieczne jest także udowodnienie poniesienia wydatku związanego z konkretną transakcją gospodarczą. Obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej ma charakter normatywny - wynika z przepisów art. 15 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 p.d.o.p. oraz w związku z regulacjami ustawy o rachunkowości.

Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy zebrany w sprawie stanowił podstawę do zakwestionowania faktu wykonania na rzecz podatnika usług przez firmę Z.S.. Organ ten zwrócił uwagę, że ww. podmiot, jako nowy kontrahent z innej części kraju, błyskawicznie osiągnął pozycję największego podwykonawcy świadczącego na rzecz strony usługi budowlane, przy czym firma ta nie zatrudniała żadnych pracowników, Spółka nie była w stanie wyjaśnić w jaki sposób nawiązała współpracę z ww. kontrahentem, rozliczenia były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej, Z.S. w badanym okresie nie posiadał żadnego majątku związanego z działalnością gospodarczą (np. samochody osobowe, ciężarowe, sprzęt budowlany), który umożliwiałby prowadzenie działalności gospodarczej w tak rozległym zakresie.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że gotówkowy sposób dokonywania zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., nr 155, poz. 1095 ze zm.), wskazał, że sumy, które Spółka rzekomo przekazała ww. kontrahentowi - łącznie w 2010 r. [...] zł netto ([...] zł brutto), natomiast w...