Sprzedaż nieruchomości a działalność gospodarcza na gruncie PIT

Z uzasadnienia: Niezależnie od subiektywnego przeświadczenia podatników odnośnie do źródła przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, któremu należy przyporządkować przychody ze sprzedaży nieruchomości sprzedaż taka, jeżeli dokonywana jest w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej (w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu ze sprzedaży) podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla opodatkowania przychodu z działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi Z.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 366.014 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż podatnik prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą na własne nazwisko w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości oraz wynajmu nieruchomości w firmie P P-U "N" Z S J, z siedzibą w S, ul. P 3, był ponadto wspólnikiem niżej wymienionych spółek cywilnych:

1) "M " s.c. N K, D K, Z J z siedzibą w S, ul. S 2A. Przedmiotem działalności tej spółki był wynajem nieruchomości, podatnik posiadał 40% udziałów w zyskach i stratach Spółki,

2) P P-U "N" s.c. M C, Z S J, z siedzibą w S, ul. Z, której przedmiotem działalności był wynajem sprzętu budowlanego, udział podatnika w zyskach i stratach spółki wynosił 50% udziałów,

3) "F" s.c. Z J, P W z siedzibą w S, ul. W, przedmiotem której była zgodnie z zapisem w umowie Spółki oraz zaświadczeniem REGON z dnia 8 stycznia 2008 r. naprawa i konserwacja urządzeń gospodarstwa domowego, natomiast wg zaświadczenia REGON z dnia 24 grudnia 2008 r. - działalność prawnicza, udział podatnika w zyskach i stratach Spółki wynosił 50% udziałów.

Dochody z ww. działalności opodatkowane były 19% podatkiem dochodowym z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L w roku podatkowym 2008 podatnik wykazał m.in. podatek należny w kwocie 253.130 zł.

Po przeprowadzonej kontroli przez organ pierwszoinstancyjny podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za rok 2008, w której wykazał podatek należny w kwocie wyższej, tj. 262.565 zł. Z uwagi jednak na fakt, iż podatnik w złożonej korekcie nie uwzględnił wszystkich ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia

[...] r., Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za rok 2008.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszoinstancyjny dokonał następujących ustaleń.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów ustalono, iż w spółce cywilnej "N" M C, Z S J zaliczono następujące wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w tej spółce:

- kwotę 292,14 zł wynikającą z rachunku [...]z dnia 13 marca 2008 r. wystawionego przez Miejski Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej, ul. O, za wypis i wyrys z mapy ewidencyjnej nieruchomości położonej w S przy ul. S 21. Spółka "N" nie prowadziła obrotu nieruchomościami, a przedmiotem jej działania był wynajem sprzętu budowlanego, natomiast obrót nieruchomościami (kupno-sprzedaż-wynajem) Podatnik jednoosobowo prowadził w firmie "N" z siedzibą w Szczecinie, ul. P 3,

- kwotę 3.019,20 zł stanowiącą odpisy amortyzacyjne, od środka trwałego, który zamortyzowany został w roku 2007.

Ogółem spółka "N" zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.311,34 zł (292,14 zł + 3.019,20 zł). Podatnik powyższe nieprawidłowości uwzględnił w złożonej korekcie deklaracji podatkowej.

W Przedsiębiorstwie P-Usługowym "N" Z S J (prowadzonym jednoosobowo) zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwotę 48.000 zł, stanowiącą odsetki od pożyczki udzielonej podatnikowi przez Agencję P-R "M" D. K, N. K Sp. J., z siedzibą w S, ul. N, w kwocie 300.000 zł. Pożyczka miała zostać wpłacona na konto podatnika (niezwiązane z działalnością firmy "N") do dnia 10 sierpnia 2005 r. i została udzielona na okres jednego roku, czyli do dnia 1 sierpnia 2006 r. podatnik zaciągniętą pożyczkę faktycznie zwrócił dopiero w 2008 r., tj. w dniu 13 sierpnia 2008 r. kwotę 100.000 zł oraz w dniu 18 grudnia 2008 r. kwotę 200.000 zł. Organ pierwszoinstancyjny w toku postępowania stwierdził, iż podatnik nie wskazał celu na jaki przeznaczył pożyczkę, a tym samym nie uprawdopodobnił związku otrzymanej pożyczki z prowadzoną działalnością gospodarczą firmy "N", zaistniał więc brak przyczyn wskazanych w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej zwana: "u.p.d.o.f."), poniesionego wydatku (spłata odsetek) z uzyskanym przychodem.

W złożonej korekcie zeznania podatkowego PIT-36L podatnik zmniejszył wysokość kosztów uzyskania przychodów o wskazaną wyżej kwotę.

Ponadto organ pierwszej instancji w firmie "N" podwyższył koszty uzyskania przychodów w roku 2008 o kwotę 208.523,35 zł, stanowiącą wartość zakupu nieruchomości położonej w S przy ul. S 21, którą w dniu 9 kwietnia 2008 r. (akt notarialny Rep. A nr 9594/2008 z 9 kwietnia 2008 r. sprzedano Spółce z o.o. "I " z siedzibą w G.

W zakresie przychodów uzyskanych w 2008 r. organ podatkowy ustalił, że podatnik prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w przedmiocie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz usługi w zakresie wynajmu nieruchomości w Przedsiębiorstwie P-Usługowym "N" Z S J.

W roku 2008 podatnik sprzedał w ramach wskazanej działalności gospodarczej (jako współwłaściciel) następujące nieruchomości:

1) teren niezabudowany położony w Wie przy ul. S, przeznaczony pod budowę sklepu "B" (akt notarialny z 14 lipca 2008 r., Rep. A nr [...],

2) działkę gruntu o obszarze 1114 m2 położoną w Sprzy ul. S, przeznaczoną na budowę budynku mieszkalno-usługowego z garażem podziemnym (akt notarialny z 11 lipca 2008 r., Rep. A nr [...]),

3) sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr 39 położonej w S przy ul. S, wraz z prawem własności budynków posadowionych na tej działce nabytą przez N Sp. z o.o. (akt notarialny z 2 grudnia 2008 r., Rep. A nr [...]

Poza wyżej wymienionymi podatnik sprzedał w roku 2008 (jako współwłaściciel) jeszcze jedną nieruchomość, położoną w S przy ul. S 21, obejmującą działkę zabudowaną i niezabudowaną, przeznaczoną pod zabudowę wielorodzinną z infrastrukturą techniczną (akt notarialny z 9 kwietnia 2008 r., Rep. A nr [...] Sprzedaży tej nieruchomości podatnik nie wykazał w przychodach uzyskanych w ramach prowadzonej w tym czasie działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, z uwagi na fakt, iż - jak wyjaśnił podczas kontroli została ona nabyta w celu prywatnym pod budowę domu, o czym świadczyć miało oświadczenie złożone w Pierwszym Urzędzie Skarbowym, po zbyciu tej nieruchomości.

Organ pierwszoinstancyjny w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego przesłuchał podatnika w dniu 28 lipca 2010 r., wnioskowanego przez podatnika świadka, będącego współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości M C oraz Eę N-K z Biura Usług P "P", R S i L S z Pracowni Projektowej "A", zebrał materiał wyjaśniający w postaci pism od Pa Wego, pośredniczącego w transakcji sprzedaży przez podatnika nieruchomości położonej w S przy ul. S, od nabywcy nieruchomości Spółki z o.o. "I ", pisma Urzędu Miasta, Wydział Urbanistyki i Administracji Budowlanej, pisma Urzędu Miasta, Wydział Kultury i Ochrony Zabytków, Zespołu Miejskiego Konserwatora Zabytków, pisma Wojewódzkiego Urzędu Ochrony Zabytków, pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego, pisma Spółki z o.o. "A" w S.

Dysponując tak szeroko zebranym materiałem dowodowym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że obrotu wskazaną wyżej nieruchomością dokonano w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (zakup, sprzedaż i wynajem nieruchomości na własny rachunek), gdyż analiza tego materiału nie potwierdziła twierdzeń strony, iż nieruchomość ta została zakupiona w celu realizacji osobistych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W roku 2008 podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów firmy "N" wykazał przychody ze sprzedaży trzech nieruchomości (opisanych wyżej), które - podobnie jak nieruchomość położona w S przy ul. S - były nabywane i sprzedawane we współwłasności z innymi osobami. A zatem podatnik nie tylko miał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, ale faktycznie taką działalność prowadził. Jak stwierdził organ pierwszej instancji okoliczność, iż podatnik nie był jedyną stroną transakcji, nie wyklucza, iż obrót był dokonywany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a wręcz potwierdza taki stan rzeczy, gdyż w identyczny sposób przebiegały transakcje w zakresie sprzedaży wszystkich pozostałych nieruchomości.

W związku z uznaniem sprzedaży nieruchomości położonej w S przy ul. S, jako dokonanej w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w firmie "N", organ pierwszoinstancyjny stwierdził nierzetelność księgi podatkowej w części niewykazanych w niej przychodów i kosztów związanych z obrotem tą nieruchomością, jednakże mając na względzie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na jej określenie.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego powołaną na wstępie decyzją określił podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych wg stawki 19% za 2008 r. w kwocie 366,014 zł, czyli wyższe od podatku należnego wykazanego w korekcie zeznania z dnia 22 lutego 2010 r. w kwocie 262.565 zł - o kwotę 103.449 zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy przewiduje on wprost możliwość odpłatnego zbycia nieruchomości nie w ramach działalności gospodarczej, naruszenie art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań żony podatnika oraz żony współwłaściciela nieruchomości M C, podczas gdy ich zeznania miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla ustalenia, w jakim celu nabył on udział do 1/2 nieruchomości położonej w S, przy ul. S. Podniósł też sprzeczność istotnych ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że nabycie i sprzedaż ww. nieruchomości nastąpiły w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, podczas gdy z zebranego materiału wynika, że nabycie nastąpiło na cele prywatne - podatnik zamierzał wybudować na niej dom jednorodzinny na własne potrzeby.

Dyrektor Izby Skarbowej, po dokonaniu analizy stanu faktycznego i prawnego, rozpatrując sprawę na nowo, przy jednoczesnej ocenie zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie uznał ich za zasadne i decyzją z dnia [...] r., nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że działalność prowadzona przez podatnika w 2008 r. polegająca na kupnie i sprzedaży nieruchomości prowadzona była w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Organ odwoławczy przywołał treść definicji działalności gospodarczej ujętej w przepisie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podkreślając, iż jest to definicja legalna, co oznacza, że nie jest możliwe nadawanie pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej zawartemu w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenia innego, niż wynika ono z powołanego przepisu, poprzez odwoływanie się, np. do znaczenia tego pojęcia określonego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Począwszy od 2004 r. definicja, o której mowa jest definicją samodzielną, rezygnuje z odwołania do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a także do przepisów - obowiązującej w stanie prawnym wówczas obowiązującym - ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807 ze zm.), zawierającej w art. 2 definicję działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że zamiar działania podatnika w momencie dokonywania zakupu nieruchomości nie jest ważny, bowiem - jak wykazano wyżej - okoliczność ta jest istotna z punktu widzenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne natomiast są i na nich należy się skupić - powzięte przez podatnika przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości kroki charakterystyczne dla działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008.

Według organu odwoławczego, poza sporem był fakt, iż podatnik w roku 2008 prowadził działalność gospodarczą - obok kilku prowadzonych równolegle w spółkach - samodzielnie w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości w Przedsiębiorstwie P-U "N" Z S J. Odnośnie sprzedaży nieruchomości przy ul. S organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik podejmował działania mające charakter ciągły i zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości,...