Z uzasadnienia: Sankcyjna stawka podatku nie byłaby natomiast właściwa, gdyby podatnik z własnej inicjatywy, przed powołaniem się w toku postępowania kontrolnego na okoliczność zawarcia umowy pożyczki, zapłacił przed wszczęciem tegoż postępowania należny z tego tytułu podatek albo organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej sam stwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek.

SENTENCJA
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), WSA del. Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1057/15 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1057/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 2 marca 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku postępowania kontrolnego mającego za przedmiot prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2010 r. do maja 2011 r. E.B. wyjaśniła, że wpłata na jej konto w dniu 9 lipca 2010 r. kwoty 60.000 zł miała charakter pożyczki.

Decyzją z 2 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił E.B. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 11.000 zł z tytułu zawarcia umowy pożyczki. W decyzji tej podano, że wymiar podatku odbywa się według stawki 20 %, określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r. , poz. 626 z późn. zm.), dalej u.p.c.c. Skoro strona wpłaciła na poczet podatku 1.200 zł, pozostaje do zapłaty kwota 9.800 zł, którą to kwotę należy uiścić z ustawowymi odsetkami liczonymi od 24 lipca 2010 r.

W odwołaniu podatniczka podkreśliła, że nie powołała się na umowę pożyczki, a jedynie udzieliła wyjaśnień na żądanie organu. Oznacza to, że brak było podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki 20 %. Błędnie zostały także naliczone odsetki, które biegną od powstania obowiązku podatkowego z chwilą powołania się przed organem na umowę pożyczki.

Zaskarżoną decyzją z 2 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu i podniosła, że doszło do nieuzasadnionego obciążenia odsetkami, co stanowi naruszenie art. 51 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: O.p. W jej ocenie złożone wyjaśnienia nie mają waloru dowodu w rozumieniu art. 180 O.p.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. wymienia dwie przesłanki zastosowania podwyższonej stawki podatku: podatnik musi się powołać na umowę pożyczki przed organem kontroli skarbowej (organem podatkowym) w toku postępowania kontrolnego (postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej), a po drugie – podatek należny nie został zapłacony. Bez znaczenia pozostaje eksponowana w skardze okoliczność, że skarżąca wymieniła wobec organu pożyczkę w odpowiedzi na pytanie, nie zaś bez pytania (z własnej inicjatywy). Należy zauważyć, że wobec obarczenia organu obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § O.p.), praktycznie w każdym przypadku powołanie się na pożyczkę będzie następstwem określonych dociekań organu. Sąd uznał też, że nie miała racji skarżąca podnosząc, że aby nastąpił skutek w postaci zastosowania podwyższonej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., powołanie się na pożyczkę powinno nastąpić w trakcie przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p., bądź odebrania oświadczenia, o którym mowa w art. 180 § 2 O.p. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) ma charakter otwarty, co wynika z art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc dowodem mogło być również pismo pochodzące od strony zawierające jej wyjaśnienie odnośnie źródła pochodzenia i przeznaczenia kwoty 60.000 zł, otrzymanej na konto bankowe w dniu 9 lipca 2010 r.

Prawidłowo uznał organ podatkowy, że skarżąca powołała się na fakt otrzymania pożyczki i że miało to na celu uniknięcie skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, albowiem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług (obrotem) w rozumieniu art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w adekwatnym stanie prawnym – Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) była również kwota otrzymanych zaliczek. Drugą przesłanką zastosowania wyższej stawki podatku jest brak wpłaty podatku należnego. Skarżąca kwestionowała wystąpienie także tej przesłanki podnosząc, że dokonała zapłaty podatku (w dniu 25 stycznia 2014 r., obliczonego według stawki 2%), a także złożyła w dniu 25 listopada 2013 r. deklarację dla podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd przywołując pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1177/11, dostępne w CBOiS; www.orzeczenia.nsa.gov.pl ), zauważył, że mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną możliwością legalizowania nieujawnionych źródeł przychodów, gdyby przyjąć możliwość złożenia deklaracji i zapłaty podatku również w toku czynności kontrolnych. Trzeba dodać, że przywołane stanowisko NSA pozostaje aktualne także w przypadku innych postępowań, aniżeli w sprawie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, albowiem art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.p.c. nie ogranicza postępowań, w których dochodzi do powołania się na pożyczkę, z uwagi na przedmiot tych postępowań. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo przyjął, że wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki według stawki 20%, następuje w drodze decyzji o charakterze deklaratoryjnym, zaś na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty odsetek liczonych od upływu 14-dniowego terminu, wskazanego w art. 10 u.p.c.c. Zaistniałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe z tytułu pożyczki, które winno być określone zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.p.c., to znaczy w trybie samoobliczenia przez podatnika, determinuje stawka podatku 2%, nie zaś 20%. Już ta tylko okoliczność każe zakwestionować stanowisko organu, według którego obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczonego według stawki 20%, należało umiejscowić w terminie płatności wskazanym w art. 10 ust.1 u.p.p.c. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wyznacza terminu zapłaty podatku obliczonego według stawki 20%.

Terminu tego nie można utożsamiać z terminem 14-dniowym, o którym mowa w art. 10 ust. 1 u.p.p.c. Tym samym brak jest podstaw by uznać, że wymierzone zobowiązanie podatkowe według stawki 20% jest zobowiązaniem powstałym z mocy prawa, a w konsekwencji, że...