Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Skoro skarżąca osiągnęła w 2007 r. dochody z działalności gospodarczej, które podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 30c ustawy o PIT oraz dochody z innych źródeł, które były wynikiem utraty prawa do ulgi podatkowej, te ostatnie winny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę.

UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...], na podstawie m.in.: art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa"), art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30c, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o PDOF"), art. 7 ust. 14 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa zmieniająca ustawę o PDOF"), określił X.Y. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że X.Y. w 2007 r. uzyskała przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami spożywczymi, przemysłowymi oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Dochody osiągnięte z tego tytułu podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ustawy o PDOF. Ponadto podatniczka w 2007 r. uzyskała dochód z zasiłków pieniężnych wypłaconych z ubezpieczenia społecznego, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o PDOF.

W dniu [...] marca 2008 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, sporządzone na formularzu PIT-36L wraz z informacją PIT/B, które następnie skorygowała w dniach [...] kwietnia 2008 r., [...] grudnia 2011 r., [...] lutego 2012 r. i [...] kwietnia 2012 r.

W wyniku przeprowadzonej u podatniczki kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. PIT-36L i PIT-37, ustalono, że X.Y. na podstawie aktu notarialnego, Repertorium A nr [...] z dnia [...] 12.2000 r. dokonała zakupu udziału wynoszącego [...] części we współwłasności nieruchomości niezabudowanej położonej w [...] przy ul. [...] (KW nr [...]) i zawarła umowę o prowadzenie wspólnej inwestycji - budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią biurową, w której znajdować się miało [...] lokali mieszkalnych wraz z pomieszczeniami przynależnymi w całości przeznaczonych na wynajem. Wydatki z powyższego tytułu, w łącznej wysokości [...] zł, odliczyła od dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych określonych w art. 27 ustawy o PDOF i wykazała w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu / poniesionej straty PIT-36 za lata 2000-2003. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie budynku została wydana przez właściwy organ w dniu [...] 03.2003 r. W 2007 r. podatniczka sprzedała udziały we współwłasności w/w nieruchomości, co zostało udokumentowane aktami notarialnymi z dnia [...] 04.2007 r. Repertorium A nr [...] oraz z dnia [...] 04.2007 r. Repertorium A nr [...].

Ponadto ustalono, że podatniczka w złożonej w dniu [...] kwietnia 2012 r. korekcie zeznania PIT-36L zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości [...] zł, które zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o PDOF, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a także zawyżyła przychody o kwotę [...] zł, stanowiącą odliczone w latach 2000-2003 wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz sankcję w wysokości 10% za każdy rok brakujący do upływu okresu dziesięcioletniego, o jakim mowa w przepisie art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o PDOF.

Po otrzymaniu protokołu kontroli, podatniczka, w dniu [...] lipca 2012 r., złożyła kolejną korektę zeznania PIT-36L, w której uwzględniła zastrzeżenia kontroli w zakresie nieprawidłowego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł oraz skorygowała wysokość przychodu z prowadzonej działalności do kwoty [...] zł, tj. kwoty rzeczywistego przychodu osiągniętego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast kwotę [...] zł wykazała jako wpływającą na zwiększenie podstawy opodatkowania. Wobec powyższego, podatek należny wynikający ze złożonego zeznania wyniósł [...] zł.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości dokonanych przez X.Y. rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

Organ I instancji stwierdził, że podatniczka, z uwagi na sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (w całości przeznaczonej na wynajem) przed upływem dziesięcioletniego okresu określonego w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o PDOF, odliczone w latach 2000-2003 wydatki poniesione na zakup tego udziału, w łącznej kwocie [...] zł, winna doliczyć do dochodów roku w którym nastąpiło zbycie tj. w roku podatkowym 2007. Opierając się na art. 30c pkt 6 ustawy o PDOF, organ wskazał, że odliczone przez podatniczkę w latach 2000-2003 od dochodu (opodatkowanego według skali podatkowej, na podstawie art. 27 ustawy o PDOF) wydatki poniesione na zakup udziału we współwłasności nieruchomości nie mogą zostać doliczone do dochodu uzyskanego z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy lub mieć wpływ na zmniejszenie straty z tego źródła przychodu. Ponadto zaznaczono, że doliczenie kwot uprzednio odliczonych od dochodu z tytułu wydatków poniesionych na budownictwo wielorodzinne na wynajem, do których podatniczka utraciła prawo w przypadku zaistnienia zdarzeń o których mowa w art. 7 ust. 14 ustawy zmieniającej ustawę o PDOF nie stanowi dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wskazane wyżej "doliczenie" odliczonych w latach 2000-2003 wydatków, w związku z utratą nabytego prawa stanowi, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, dochód z innych źródeł. Ponadto organ wskazał, że dochody z "innych źródeł", podlegają sumowaniu łącznie z innymi dochodami i opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o PDOF, według skali podatkowej.

Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu X.Y. wniosła o jej uchylenie, zarzucając błędną interpretację przepisów. W uzasadnieniu podniosła, że organ podatkowy nie może interpretować przepisów rozszerzająco. W jej ocenie, nie ma stosownych przepisów, które by określały w jaki sposób należy złożyć korektę zeznania PIT-36L w przypadku utraty ulgi podatkowej, jeżeli w zeznaniu wykazywana jest strata. Podatniczka zanegowała stanowiska organu I instancji, że kwota utraconej ulgi stanowi inne źródło dochodu. Podkreśliła, że od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą i tylko z tego źródła osiągała dochody lub ponosiła straty, a zatem, jej zdaniem, tylko z tego źródła mogła odliczać i odliczała ulgi.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy, poza argumentacją tożsamą z rozstrzygnięciem organu I instancji, podniósł, że podatniczka korektę zeznania PIT-36L z dnia [...] lipca 2012 r. złożyła na niewłaściwej wersji druku, albowiem korekta ta winna być złożona na druku obowiązującym w roku, za który składa się korektę, a więc w roku 2007. Podkreślono, że na druku znajduje się pouczenie, że prawidłowe wypełnienie formularza ułatwi wcześniejsze zapoznanie się z broszurą informacyjną.

Z broszury informacyjnej do zeznania PIT- 36L za 2007r. wynika, że w części F zeznania, kwoty zwiększające podstawę opodatkowania / zmniejszające stratę odpowiednie poz. 36-41 wypełniają podatnicy, którzy utracili prawo do:

1) odliczeń z tytułu ulg inwestycyjnych, na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w § 11 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 stycznia 1995 r. w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem s...