Łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 i ust, 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na PIT dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Teresa Randak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 r. sprawy ze skargi D. S. (S.) na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2012 r. stwierdził, że stanowisko D. S. (S. – dalej zwanego "wnioskodawcą") przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych:
1. w zakresie zaliczenia przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej – dalej określanej zamiennie skrótem "SKA" – do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza – jest prawidłowe,
2. w zakresie określenia momentu opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego - jest nieprawidłowe;

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, planuje w przyszłości przekształcić spółkę partnerską w spółkę komandytowo – akcyjną, w której posiadałby status zarówno komplementariusza, jak i akcjonariusza. Z tytułu posiadanych akcji Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do udziału w zyskach, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz postanowieniami statutu SKA – o ile zysk zostanie przeznaczony do podziału przez walne zgromadzenie.
W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: czy dochód z tytułu dywidendy w SKA podlega opodatkowaniu po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o wypłacie dywidendy oraz jej zatwierdzeniu przez komplementariuszy tj. w momencie, kiedy przychód będzie należny.

Prezentując własne stanowisko wnioskodawca wskazał, że ewentualne dochody uzyskiwane przez akcjonariusza w SKA należy zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Dochód z tytułu dywidendy, jako dochód należny, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie podjęcia przez spółkę komandytowo – akcyjną uchwały o wypłacie dywidendy oraz zatwierdzenia jej przez komplementariuszy. Dalej – po zacytowaniu art. 5 b ust. 2 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiedziono, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zyskach oraz z zastrzeżeniem, nie mającym znaczenia w sprawie, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Kontynuując, wnioskodawca odwołał się do treści art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. konkludując, że akcjonariusz nie będzie miał obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej kiedy nie zostanie mu w drodze uchwały przyznana dywidenda.

Odnosząc się szczegółowo do pojęcia "dochód należny" oraz pozycji akcjonariusza w SKA wnioskodawca zaakcentował, że w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo – akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 Ksh, prawo do udziału w zysku dla akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez walne zgromadzenie, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że prawo do podziału zysku przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 Ksh, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

W konkluzji wnioskodawca stwierdził, że definicja "kwoty należnej" oraz fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale, co nie jest czynnością oczywistą, czy obligatoryjną, należy uznać, iż dopiero w tym momencie powstaje przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu, z tą chwilą bowiem akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy).

Kontynuując, po zacytowaniu art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.. wnioskodawca wywiódł, że obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczy obowiązek zapłacenia podatku. W sytuacji natomiast, gdy akcjonariusz) nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Stanie się tak jednak dopiero w momencie, gdy ten przychód będzie należny, a więc dopiero w momencie podjęcia przez spółkę uchwały o wypłacie dywidendy oraz zatwierdzeniu jej przez komplementariuszy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych.

Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający w imieniu Ministra Finansów, w pierwszej kolejności odwołał się do regulacji zawartej w art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej k.s.h.), podkreślając, że spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. W myśl art. 125 k.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.). Dalej wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo- akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in.: pozarolniczą działalność gospodarcza. Odwołując się do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 5 a ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, organ zaakcentował, że pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:
a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.W mysi natomiast art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka mniemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ interpretacyjny wywiódł, że przychody uzyskane przez wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo – akcyjnej, będą stanowiły przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.

Odnosząc się z kolei do momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej organ zauważył, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo,
2. uregulowania należności.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 ww. ustawy, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Organ interpretacyjny wskazał, iż w powiązaniu art. 24 ust. 1 z art. 9 ust. 2 i art. 8 ust. 1 ww. ustawy, należy stwierdzić, że dochodem wspólnika spółki osobowej jest, co do zasady, wynikająca z księgi rachunkowej przypadająca mu część przychodów spółki i w tej samej proporcji przypadająca my część kosztów uzyskania przychodu także wynikająca z tej księgi.

W konkluzji stwierdzono, że wnioskodawca będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki zarówno w części przypadającej na niego, jako na komplementariusza, jak i akcjonariusza. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

W dalszej części swoich rozważań organ interpretacyjny wywodził, iż stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.

Wysokość zaliczek za miesiące od listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, jak wskazał organ interpretacyjny, ustala się w następujący sposób:
1. obowią...