Postępowanie podatkowe: Odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby

TEZA: Odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań w charakterze świadka, zmierza do pozbawienia strony udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

TEZY

Dokumenty o charakterze aktów kierownictwa wewnętrznego, nie mogą mieć bezpośredniego wypływu na prawa i obowiązki Skarżącej. Jeśli zaś organ chce z ich brzmienia wyprowadzać wnioski, co do rzeczywistych czynności banku winien przeprowadzić na tą okoliczność dowód w taki sposób, aby storna mogła zapoznać się z treścią przywoływanych aktów.

Odebranie wyjaśnień od wskazanej osoby w formie protokołu kontroli zamiast w formie zeznań w charakterze świadka, zmierza do pozbawienia strony udziału w istotnej czynności dowodowej i stanowi naruszenie nie tylko art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, ale i zasady ogólnej wynikającej z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi A sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 13 626,00 (trzynaście tysięcy sześćset dwadzieścia sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

Organ I instancji zmniejszył koszty uzyskania przychdów o kwotę 14 171 219,22 zł z tytułu wyceny finansowych instrumentów pochodnych.

Organ I instancji ustalił następujący stan faktyczny:
Strona zawarła dnia 30.09.2008 r z Bankiem "A" SA umowę nr [...] o kredyt inwestycyjny. W ust. 2 paragrafu 3.04. umowy, dotyczącym oprocentowania i płatności odsetek, ustalono oprocentowanie pod warunkiem przewalutowania kredytu z złotych na EUR. Paragraf 3.07 tej umowy reguluje kwestię spłaty kredytu. Zgodnie z nim kredytobiorca zobowiązał się spłacić kredyt do dnia 30 czerwca 2009r. Natomiast po spełnieniu umówionych warunków, termin spłaty kredytu miał ulec wydłużeniu do dnia 30 kwietnia 2024r.

Dodatkowo Podatnik zobowiązał się do zawarcia transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/złotych dla minimum 90% kwoty przyznanego kredytu. Czynność ta miała być wykonana w terminie 3 miesięcy od podpisania umowy. Przewalutowanie kredytu nastąpić miało po dniu zakończenia budowy, lecz nie później niż do dnia 30 kwietnia 2009r. W wykonaniu tego warunku Spółka zawarła z Bankiem "A" S.A. umowę o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji.

W piśmie z dnia 15.10.2008r., zatytułowanym "Potwierdzenie zawarcia transakcji", "A" Departament Usług Skarbu potwierdził zakup przez "A" waluty bazowej EUR w kwocie 19 610 810,81 po kursie 3,5150, co stanowiło równowartość 68 932 000,00 zł, a datą waluty jest 30 kwietnia 2009r.
W aneksie nr 2 z dnia 30.04.2009r. strony ustaliły, że przez Przewalutowanie - przez przewalutowanie należy rozumieć spłatę zadłużenia zaewidencjonowaną na Rachunku kredytu środkami w walucie polskiej uzyskanymi w wyniku rozliczenia transakcji terminowej na sprzedaż waluty EUR, o której mowa w paragrafie 5.01 ust. 17 Umowy, przy czym środkami w walucie EUR Bank obciąży Walutowy Rachunek Kredytu.

W trakcie postępowania kontrolnego Spółka wyjaśniła, że w dniu 30 kwietnia 2009 roku miały miejsce następujące zdarzenia:
Bank udzielił Spółce nowego kredytu w kwocie 16 311 256,01 EUR w ramach umowy z dnia 30 września 2008r. o kredyt inwestycyjny, po kursie 4,3838 złotych/EUR;
Strona dokonała częściowej realizacji transakcji terminowej typu forward zawartej na podstawie postanowień umowy z dnia 15 października 2008r. o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji, sprzedając kwotę 16 311 256,01 EUR po zakontraktowanym kursie 3,5150 złotych/EUR i otrzymując 57 334 064,88 złotych. Kwota 57 334 064,88 złotych posłużyła spłacie zadłużenia w złotych.
Do akt dołączono oświadczenie z dnia 29.08.2011r. Pionu Bankowości Biznesowej i Korporacyjnej "A" w W. podpisane przez B. L. - kierownika Departamentu Finansowania Nieruchomości Pionu Bankowości Biznesowej i Korporacyjnej oraz K. S. - Dyrektora Departamentu Finansowania Nieruchomości Pionu Bankowości Biznesowej i Korporacyjnej, dotyczące transakcji dokonanych w dniu 30 kwietnia 2009r. na podstawie zawartego ze Spółką Aneksu nr 2 do Umowy o Kredyt Inwestycyjny Nr [...] z późniejszymi aneksami.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, oceniając skutki podatkowe dokonanej przez Spółkę transakcji forward wskazał, iż w dniu realizacji tej transakcji nie występują różnice walutowe wpływające na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc operacja ta nie rodzi konsekwencji podatkowych. Dlatego organ I instancji dokonał odpowiedniego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodu i decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok w wysokości 640 839.

W odwołaniu od tej decyzji Strona zarzuciła, że jej uzasadnienie ogranicza się do wielokrotnie powtarzanych cytatów, z których wynikają sprzeczne wnioski. Z jednych wynika, iż mamy do czynienia z kredytem walutowym oraz jego przewalutowaniem na złotych w następstwie zakupu przez bank waluty po zakontraktowanym kursie. W innych natomiast fragmentach decyzji Kontrolujący stwierdzają, że mamy do czynienia dwoma odrębnymi kredytami oraz, że przyczyną niepowstania różnic kursowych jest to, że dokonano nabycia oraz sprzedaży waluty po tym samym kursie.

Według Strony przedmiot sporu jest mało skomplikowany, bowiem chodzi o stwierdzenie, czy transakcja udzielenia kredytu w walucie EUR na spłatę kredytu w złotych jest przewalutowaniem, czy też nim nie jest, oraz czy przy rozliczeniu tej transakcji powstają różnice kursowe. Treści istotne dla rozstrzygnięcia zajmują niewielką część uzasadnienia, co może zaciemnić stan faktyczny sprawy i uniemożliwić pełne merytoryczne odniesienie się do tez zawartych w decyzji.

Strona uważa, że kontrolujący nie ustalili stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistością i treścią dowodów przedstawionych przez Spółkę i Bank oraz wykroczyli poza ramy swobodnej oceny dowodów, analizując dokumenty zebrane w toku postępowania w sposób stronniczy i wybiórczy. Ponadto, zdaniem strony, organ nie wykazał należytej staranności w zakresie uzyskania dogłębnej wiedzy o mechanizmie działania walutowej transakcji terminowej typu forward lub celowo ją zniekształcili, aby osiągnąć zamierzony przez siebie cel.

Strona podtrzymała złożone w toku postępowania wyjaśnienia, co do przebiegu transakcji. Ujemna różnica kursowa w kwocie 15 247 726,112 zł powstała w związku z zastosowaniem różnych kursów walutowych :
- wpływu waluty (16 311 256,01 EUR) po kursie przeliczenia waluty stanowiącym średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania kredytu, zastosowany dla przeliczenia kredytu zaciągniętego przez Spółkę w EUR, w związku z koniecznością realizacji transakcji terminowej (4,44098 złotych/EUR)
- rzeczywistego rozchodu powyższych środków pieniężnych po kursie faktycznym określonym na podstawie transakcji terminowej.

W związku z tym Spółka zarzucała, że organ błędnie ustalili, iż kredyt w EUR został udzielony Spółce po kursie wynikającym z kontraktu forward. W ocenie strony w momencie otrzymania kredytu w EUR nie doszło ani do zakupu waluty, ani do jej odsprzedaży. Nie nastąpiła żadna transakcja, w której można by mówić o zastosowaniu jakiegokolwiek kursu faktycznego, nie zostały więc spełnione przesłanki do zastosowania przeliczenia waluty według innego kursu, niż średni kurs NBP.

Spółka wskazała, że kontrakt forward jest umową, w której jedna ze stron zobowiązuje się do kupna, a druga do sprzedaży określonej ilości waluty w oznaczonym przyszłym terminie i po z góry uzgodnionym kursie. Zadaniem takiej transakcji jest zabezpieczenie ryzyka walutowego. Celem zawartego przez Spółkę kontraktu terminowego było zabezpieczenie przed ryzykiem, które polegało na tym, że po zakończeniu budowy obiektu należało kredyt w złotych zastąpić długoterminowym kredytem w EUR, spłacanym z przychodów uzyskiwanych z najmu lokali w obiekcie.

Spółka zarzuciła także, że błędne jest ustalenie organu, iż w ramach transakcji forward doszło jednocześnie do nabycia i sprzedaży przez Spółkę waluty po tym samym kursie, czego efektem jest neutralność tej transakcji.

Zdaniem Spółki rachunek kredytu jest rachunkiem bankowym, ponieważ zgodnie z art. 49 ust l Prawa bankowego banki mogą tworzyć inne formy rachunków zgodne z zapisami art. 725 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym rachunek kredytu powinien być uznany za rachunek bankowy Spółki. Ponadto Spółka wskazuje na to, że dla rozliczenia różnic kursowych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ma znaczenia gdzie znajdują się środki pieniężne.

Strona wskazała, że organ I instancji nie ustalił celu i przebiegu transakcji terminowej forward (FXD). Wyjaśnienie roli, jaką w sprawie odgrywało przeprowadzenie transakcji terminowej jest kwestią podstawową dla zrozumienia sensu zdarzeń, jakie miały miejsce w tej sprawie. Organ nie wyjaśnił skąd Spółka dysponowała środkami w wysokości 16311 256,01 EUR. Według Strony w omawianej sprawie nie doszło do przewalutowania, gdyż w takiej sytuacji niemożliwa byłaby realizacja transakcji terminowej o charakterze rzeczywistym.

W ocenie Strony, jeżeli organ uznał, że ani umowa, ani zamiar stron nie są jasne i oczywiste, to powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Według Strony należy uznać, że konwersja, o której mowa w sprawie powinna być rozumiana, jako przewalutowanie w znaczeniu nadanym umową kredytową.

Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia zgodnego zamiaru Stron i stwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Wniosek dotyczył przesłuchania M. K., pracownika Banku, który negocjował zapisy Umowy Kredytowej w tym w szczególności treść Aneksu nr 2 do urnowy, M. Ka., osoby, która w imieniu Spółki negocjowała zapisy umowy kredytowej oraz zapisy aneksu nr 2 do niej. Spółka wniosła także o przesłuchanie B. B., pracownika Banku, który jest specjalistą w zakresie rozliczania transakcji terminowych - na okoliczność zbadania, czy przeprowadzona transakcja terminowa miała charakter rzeczywisty oraz czy wiązała się z faktycznym zakupem waluty.

W toku postępowania odwoławczego Strona przedłożyła pismo Banku zgodnie, z którym, Spółka, otrzymała w dniu 30.09.2008r. kredyt budowlany do kwoty 68 932 000,00 zł, z przeznaczeniem min. na budowę centrum handlowego w K. W dniu 30.04.2009r. na podstawie zapisów aneksu nr 2 do Umowy Spółka otrzymała Kredyt Inwestycyjny w EUR. Ponadto Bank wyjaśnił, że zapis zawarty w oświadczeniu Banku z dnia 25.10.2011 r. w sprawie o udzieleniu kredytu inwestycyjnego w EUR po wcześniej wynegocjowanym kursie EUR, należy rozumieć, jako wynegocjowany kurs realizacji transakcji terminowej typu forward. Bank stwierdził też, że Spółce nie udzielono Kredytu Inwestycyjnego w EUR po z góry ustalonym kursie EUR, w oparciu o zakontraktowaną cenę waluty. Wcześniej wynegocjowany kurs dotyczy transakcji typu forward. Ponadto w piśmie podkreśla się, że Bank udzielając kredytu w walucie, nie ustala kursu wypłaty tych środków, ponieważ wypłaca je bezpośrednio w danej walucie. W dniu 30 kwietnia 2009r. Bank dokonał częściowej realizacji transakcji terminowej typu forward zawartej na podstawie Umowy z dnia 15.10.2008r. o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji, kupując od Spółki kwotę 16 311 256,01 EUR, po zakontraktowanym kursie 3,5150 złotych/EUR, tj. za kwotę 57 334 064,88 złotych. Tym samym doszło do faktycznej transakcji sprzedaży waluty. Następnie zaś środki uzyskane z tytułu tej transakcji zostały przeznaczone na spłatę kredytu budowlanego. Technicznie ta transakcja miała następujący przebieg:
Spółka miała zaewidencjonowane zadłużenie z tytułu kredytu budowlanego (w złotych) na rachunku kredytowym,

Bank uruchomił Kredyt Inwestycyjny na rachunku walutowym, dokonano częściowej realizacji transakcji terminowej, ze środków uzyskanych z transakcji terminowej nastąpiła spłata kredytu budowlanego (udzielonego w złotych).
W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej we Wa. zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we Wa. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wa. przeprowadził czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w Banku. W toku kontroli uzyskano od pracowników Banku wyjaśnienia, iż zgodnie z umową warunkiem koniecznym dla uzyskania przez Spółkę możliwości spłaty zobowiązania kredytowego do 30.04.2024r. jest jego przewalutowanie po dniu zakończenia budowy, lecz nie później niż w terminie do 30.04.2009r. (§ 3.04 pkt 2, § 3.07 oraz §5.01 pkt 17). Strony uzgodnioną definicję przewalutowania zapisały w Aneksie nr 2 z dnia 30.04.2009r. Po przewalutowaniu Strony podpisały nowy harmonogram spłat wyrażonych w EUR. W celu przewalutowania Spółka zobowiązała się do zawarcia transakcji zabezpieczającej kurs wymiany EUR/złotych dla minimum 90 % kwoty przyznanego kredytu. Umowa ta została zawarta przez Spółkę z "A" w dniu 15.10.2008r. pod nazwą "Umowa o trybie zawierania oraz rozliczania transakcji". Była ona podstawą do zawarcia w przyszłości umowy szczegółowej, której przedmiotem mogą być operacje bankowe obejmujące m.in. kurs terminowy (§5.01 pkt 17), a nadto umowa ta gwarantowała transakcje na instrumentach pochodnych.
W następstwie zawarcia umowy ramowej Bank w dniu 15.10.2008r. wystawił potwierdzenie zawarcia transakcji, tj. zakupu kwoty waluty bazowej w wysokości 19.610.810,81 EUR po kursie 3,5150 złotych/EUR w dniu 30.04.2009r., która to kwota w dniu 15.10.2008r. stanowiła równowartość 68 932 000,00 złotych, a więc kwotę przyznanego kredytu inwestycyjnego. Transakcja ta została oznaczona numerem [...]. Transakcję tą, zgodnie z wyjaśnieniami pracowników Banku, należy zaliczyć do transakcji terminowej typu forward, której celem było zabezpieczenie konwersji kredytu budowlanego w złotych na kredyt inwestycyjny w EUR. Kontrakt forward zabezpieczał ryzyko walutowe związane z konwersją kredytu.

Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wywodził, że Spółka otrzymała kredyt inwestycyjny. Przeznaczeniem kredytu była realizacja nowej inwestycji, tj. budowa "B" w K. Realizacja tego kredytu została podzielona na dwie fazy realizacji:
budowlaną - kredyt miał być wypłacany w transzach, zgodnie z postępem budowy, aż do jej ukończenia;
inwestycyjną - po łącznym spełnieniu warunków określonych w umowie o kredyt nastąpić miała konwersja kredytu budowlanego na długoterminowy kredyt inwestycyjny.
Zdaniem organu te dwie fazy realizacji kredytu nie mogą być utożsamiane z udzieleniem dwóch kredytów w ramach jednej umowy o kredyt, jednego w złotych a drugiego w EUR.
Zgodnie z harmonogramem spłata kredytu miała nastąpić w terminie od 31.05.2009r., a po spełnieniu uzgodnionych warunków przedłużona do 30.04.2024r. Oznacza to, że w dniu zawarcia umowy o kredyt był to kredyt długoterminowy, podzielony na dwie fazy. Ponieważ Spółka wywiązała się z obowiązków nałożonych na nią w umowie kredytowej, Bank dokonał przewalutowania kredytu z złotych na EUR. W związku z przewalutowaniem Bank sporządził nowy harmonogram spłat kredytu w EUR.

Przewalutowanie w sensie ekonomicznym jest zmianą waluty w rozliczeniu między stronami, które powoduje, iż świadczenie winno być spełnione w innej walucie, niż pierwotnie została ustalona. Operacja ta polega na przeliczeniu dotychczas niespłaconej kwoty kredytu z jednej waluty na inną, tj. w analizowanym przypadku ze złotych na EUR, po zastosowaniu umówionego kursu wymiany (wg transakcji terminowej) i prowadzenie dalszych rozliczeń w innej ustalonej walucie.

W tej sprawie w dniu 30.04.2009r. dokonano przeliczenia kwoty faktycznie wykorzystanego kredytu 57 334 064,88 złotych na 16 311 256,01 EUR po zastosowaniu kursu 3,5150 złotych/EUR. Zmiana waluty kredytu, nastąpiła w wyniku dokonanej zmiany umowy kredytowej przez aneksy do tej umowy. Tym samym nie doszło do wypowiedzenia umowy kredytowej i zawarcia nowej. Spółka na dzień 30.04.2009r. miała do spłaty wykorzystany kredyt w złotych w wysokości 57 334 064,88 zł, przeliczony według kursu 3,5150 złotych/EUR na 16 311 256,01 EUR. Spółka nadal mogła korzystać z różnicy kredytu udzielonego w złotych w wysokości 11 597 935,12 zł.

W dniu przewalutowania kredytu operacja ta jest neutralna podatkowo, nie dochodzi do spłaty kredytu w walucie obcej, a więc brak decydującej przesłanki do powstania różnic kursowych. Po przewalutowaniu kredytu ze złotówek na walutę obcą, przy każdorazowej spłacie kredytu będą powstawały różnice kursowe zgodnie z art.15a ust.2 pkt. 5 i ust.3 pkt. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm. dalej zwaną updop):, które należy dla celów podatkowych wykazywać w całym okresie spłaty kredytu w walucie obcej. Do powstania różnic kursowych w związku ze spłatą kredytu dochodzi, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- kredyt został udzielony w walucie obcej,
- spłata kredytu następuje w walucie obcej, pomiędzy dniem udzielenia kredytu a dniem jego spłaty wystąpiła różnica w kursie waluty kredytu z tych dni.

W tej sprawie w dniu 30.04.2009r. w wyniku przewalutowania nastąpiło wygaszenie zobowiązania w złotych. Po dokonaniu konwersji (przewalutowania) kredyt inwestycyjny wyrażony został w dwóch walutach, tj. w EUR w części wykorzystanej oraz w złotych w części niewykorzystanej.
Odnosząc się do wyjaśnień strony Organ wskazał, że w kontrakcie forward polegającym na kupnie (sprzedaży) walut obcych po tak zwanym kursie terminowym (forwardowym) ustalonym w dniu podpisania umowy, różnice walutowe, które wynikają z różnicy kursu terminowego i kursu bankowego z dnia transakcji, określane jako różnice na forwardzie, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Nie są to bowiem faktycznie zrealizowane różnice kursowe, określane w przepisach podatkowych. W przypadku transakcji kupna lub sprzedaży waluty obcej w ramach umowy forward, różnice kursowe mogą być natomiast ustalane w związku z wpływem lub wypływem waluty obcej, z uwzględnieniem faktycznie zastosowanego kursu walutowego wynikającego z umowy forward.
Ostatecznie Dyrek...