Podstawa opodatkowania PCC przy zmianie umowy spółki

Z uzasadnienia: Podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki jawnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki jawnej. Wartość wkładu wniesionego do spółki jawnej przez wspólnika w części przekazanej na kapitał zapasowy tej spółki również będzie wliczona do podstawy opodatkowania.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

UZASADNIENIE

I.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b/, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 10 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej jako u.p.c.c.), po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej "A" Spółka Jawna z siedzibą [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.247 zł oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12.252 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

II.

Stan sprawy: w dniu 30.04.2013 r. odbyło się posiedzenie zgromadzenia wspólników strony skarżącej "A" Spółki Jawnej z siedzibą [...] w osobach: K. L., M. L. oraz R. L., podczas którego podjęto następujące uchwały: 1/ zatwierdzeniu bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2012 r. oraz o zatwierdzeniu rachunków wyników za rok 2012 r. wykazującego zysk brutto w wysokości 2.449.350,98 zł; 2/ o podziale zysku brutto za 2012 r. i przeznaczeniu go do przeniesienia w całości na kapitał zapasowy.

Do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęła w dniu 16.05.2013 r., deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3), w której strona wykazała należny podatek z tytułu zwiększenia kapitału spółki o kwotę 2.449.351 zł, wyliczony wg stawki 0,5 % określonej w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. tj. w kwocie 12.245 zł. Podstawa opodatkowania została pomniejszona o kwotę 290 zł z tytułu opłat i kosztów związanych z zawarciem umowy spółki lub jej zmiany na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1-3 u.p.c.c. Zadeklarowana kwota podatku została uiszczona w dniu 16.05.2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7 zł.

Pismem z dnia 27.05.2013 r. strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 12.252 zł. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że strona błędnie uznała, iż czynność przekazania zysku na kapitał zapasowy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; wraz z wnioskiem strona złożyła korektę deklaracji PCC-3.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z [...], nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, poprzez podwyższenie kapitału zapasowego na podstawie uchwały nr 2 Zgromadzenia Wspólników z dnia 30.04.2013 r.

W dniu [...] organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję nr [...], w której jednocześnie określił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 12.247 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty kwoty 12.252 zł, stanowiącej sumę podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 12.245 zł od czynności przekazania zysku na kapitał zapasowy i należnych odsetek, uiszczonej przez stronę w dniu 16.05.2013 r.

Stanowisko strony, że przekazanie zysku na kapitał zapasowy nie rodziło obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych zostało uznane za błędne. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że spółka jawna należy do spółek prawa handlowego i działa w oparciu o przepisy art. 22-85 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037, z późn.zm.; dalej jako k.s.h.), zaś jej kapitałem podstawowym jest kapitał właścicieli, odzwierciedlający wartość wniesionych wkładów pieniężnych i aportów - zgodnie z umową spółki (postanowieniami wspólników). Spółki osobowe mogą tworzyć też kapitał zapasowy, którego podstawowym celem jest możliwość pokrycia strat, jakie mogą powstać w przyszłości. Środki przeznaczone na powiększenie wkładów do spółki osobowej mogą pochodzić z różnych źródeł, także z wypracowanego przez spółkę zysku. W odniesieniu do spółki jawnej, w art. 51 k.s.h. wyrażona została zasada, że zysk należy do wspólników i tylko wspólnicy mogą zadecydować o jego przeznaczeniu. Skoro przepisy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki osobowej uznają podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, to czynność dokonana przez stronę w dniu 30.04.2013 r. zrodziła obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że wobec brzmienia art. 6 ust. 9 u.p.c.c. strona bezpodstawnie zmniejszyła podstawę opodatkowania o kwotę 290 zł, która dotyczyła opłaty stałej za sprawozdanie finansowe za 2012 rok i opłaty za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia dokonanego wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego.

Przedmiotowa decyzja została zakwestionowana w odwołaniu, w którym pełnomocnik strony H. K. wniosła o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu wskazano, że pozostawienie niewypłaconego zysku (pasywa) w spółce jawnej, celem zwiększenia funduszu, kapitału zapasowego czy rezerwowego (bez zmiany wkładów) - nie wywołuje skutków podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 1 ust 3 u.p.c.c. opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, za którą w przypadku spółki osobowej uważa się "wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania". W razie przekazania zysku na kapitał zapasowy bez zwiększenia wkładów wspólników nie występuje żadna z czynności wymienionych w powołanym przepisie, dlatego też nie podlega omawianemu podatkowi. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej [...] (sygn. akt. [...]). Dalej strona podkreśliła, że organ podatkowy nie jest konsekwentny w posługiwaniu się określeniami kapitał podstawowy i kapitał zapasowy, co świadczy o myleniu tych pojęć, a przecież zostały one zdefiniowane w ustawie o rachunkowości i nie mogą być używane zamiennie. Zdaniem strony czynność nie wymieniona w ustawie - jaką jest odpis na fundusz zapasowy - nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] uznał za zasadne pozostawienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w obrocie prawnym.

W pierwszej kolejności wskazano, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatkowi temu podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4, zaś za zmianę umowy spółki - przy spółce osobowej - uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest, zgodnie z art. 6 ust. 1 punkt 8 lit. b u.p.c.c., wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Przytoczona regulacja prawna, zdaniem organu odwoławczego, uzasadnia wniosek, że zmiana umowy spółki osobowej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy polega na takim podwyższeniu wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Owo zastrzeżenie jest szczególnie...