Podatki 2014: Powstawanie obowiązku podatkowego w VAT - zasady ogólne

Od 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie istotne zmiany dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Dotyczą zarówno zasad ogólnych, jak i modyfikują dotychczasowe szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Nowe podejście w zakresie obowiązku podatkowego oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi w dalszym ciągu będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten będzie powstawał - tak jak dotychczas - z chwilą otrzymania zapłaty (lub jej części) oraz w odniesieniu do jej wysokości. Zapłatą będzie w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.

Podstawa prawna: art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT

Ważne!
Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną (np. zastrzeżenie prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany) lub usługi za wykonaną (np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołów zdawczo-odbiorczych) pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Dokonanie dostawy towarów

Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel przykładowo:

• towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy łub osobie przez niego wskazanej - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą jego wydania;
• towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy, lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego zgodnie z umową przez nabywcę - dokonanie dostawy towaru następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę;
• towar jest pozostawiany w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie - odpłatnie lub nieodpłatnie - towaru na określony czas w magazynie dostawcy) - dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy;
• towar jest wysyłany przez dostawcę nabywcy za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) - dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia, z tym bowiem momentem dostawca przenosi prawo do rozporządzania jak właściciel.

Generalnie moment „dokonania dostawy towarów" odpowiada dotychczasowemu momentowi „wydania towarów".

Dostawy „łańcuchowe”

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów. Obowiązek podatkowy u każdego dostawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy na rzecz jego nabywcy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Co do zasady będzie to miało miejsce z chwilą fizycznego wydania towaru. Jeżeli jednak przed fizycznym wydaniem towaru dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wówczas obowiązek podatkowy powstanie z tą chwilą.

Podstawa prawna: art. 7 ust. 8, art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT

Przykłady:

1. Dostawca sprzedaje towar w dniu 3 stycznia, który bezpośrednio w sklepie odbiera nabywca - obowiązek podatkowy powstaje 3 stycznia.
2. Dostawca sprzedaje towar w dniu 4 stycznia, który w tym samym dniu odbiera firma transportowa wynajęta przez nabywcę - obowiązek podatkowy powstaje 4 stycznia.
3. Dostawca sprzedaje towar w dniu 5 stycznia. Nabywca nie może odebrać tego towaru ze względów logistycznych. Prosi o pozostawienie go do połowy stycznia (bez dodatkowych opłat lub za dodatkową opłatą) na magazynie dostawcy, kiedy będzie już mógł go odebrać - obowiązek podatkowy powstaje 5 stycznia.
4. Dostawca sprzedaje towar w dniu 6 stycznia. Nabywca prosi o wydanie w tym samym dniu tego towaru swojemu kontrahentowi (któremu w tym samym dniu sprzedaje ten towar) - obowiązek podatkowy powstaje 6 stycznia. Dla nabywcy również w tym samym dniu powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru na rzecz swojego kontrahenta, ponieważ pomimo tego, że fizycznie nie dysponował towarem przeniósł prawo do rozporządzania nim jak właściciel na swojego kontrahenta.
5. Dostawca sprzedaje towar w dniu 7 stycznia. Zgodnie jednak z umową ma on dostarczyć ten towar nabywcy (swoim lub wynajętym transportem) do jego magazynu w dniu 9 stycznia i ryzyko utraty towaru do tego dnia spoczywa na dostawcy - obowiązek podatkowy powstaje w dniu dostarczenia do magazynu nabywcy (jeśli dostarczył go zgodnie podaną w przykładzie umową, obowiązek powstaje 9 stycznia).
6. Podatnik wydaje w dniu 9 stycznia towar nabywcy, z zastrzeżeniem przeniesienia prawa jego własności dopiero z chwilą zapłaty. Nabywca uiszcza płatność dopiero z dniem 3 lutego - obowiązek podatkowy powstanie w dniu 9 stycznia (data przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel), postanowienia cywilnoprawne pozostają bowiem bez wpływu na ten termin.
7. Podatnik w dniu 10 stycznia wykonał usługę transportową, korzystając z usług podwykonawcy. Zgodnie z umową zawartą z kontrahentem usługę uznaje się za wykonaną z chwilą otrzymania przez kontrahenta dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów. Dokumenty te kontrahent otrzymał w dniu 5 lutego - obowiązek podatkowy powstanie w dniu 10 stycznia (faktyczne wykonanie usługi), postanowienia cywilnoprawne pozostają bowiem bez wpływu na ten termin.

Uwaga!
W niektórych przypadkach ustawa wprowadza „umowne" zasady uznania dostawy towarów za dokonaną, co determinuje powstanie obowiązku podatkowego. Zostaną one omówione poniżej, w bloku „Wykonanie usługi”.

Podstawa prawna: art. 19a ust. 4 ustawy o VAT

Wykonanie usługi

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed tą datą zapłaty (zastosowanie zasad ogólnych) ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną:

• Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Podstawa prawna: art. 19a ust. 2 ustawy o VAT

• Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia lej usługi.

Podstawa prawna: art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT

• Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Przez rok należy rozumieć 12 kolejnych następujących po sobie miesięcy.

Podstawa prawna: art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT

Ważne:
Uznanie ww. usług o charakterze „ciągłym” za wykonane z upływem wskazanych w przepisach terminów, oznacza że są one uznane za wykonane w ostatnim dniu tych terminów, tj.:

- ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia (w przypadku art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze),

- 31 grudnia każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi (w przypadku art. 19a ust. 3 zdanie drugie).

• Zasady mające zastosowanie do usług świadczonych w sposób ciągły (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT) znajdą również odpowiednie zastosowanie do dostawy towarów, za wyjątkiem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. tj. dostawy towarów w ramach której następuje wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Wyłączenie to dotyczy tylko tych umów, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umów leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Podstawa prawna: art. 7 ust. 1 pkt 2, ust. 9 oraz art. 19a u...