Teza: Należy przyjąć, że „owoc zatrutego drzewa” jakim są decyzje o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej, określonej uprzednio w decyzji o zaległości podatkowej, która następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego, co do zasady nie może wywoływać skutku prawnego w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. - H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 604/15 w sprawie ze skargi M. G. - H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz M. G. - H. kwotę 1939 (słownie: tysiąc dziewięćset trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 604/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę M. G. – H. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 3 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 3 lutego 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "organ I instancji") z dnia 18 sierpnia 2014 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 42.538,00 zł.

W skardze wniesionej do WSA, Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 180 § 1, ort. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy;

- art. 23 § 1-5 o.p., przez dokonanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania według metody przyjętej przez organ podatkowy, z pominięciem metod określonych w ustawie, przy jednoczesnym braku przedstawienia wiarygodnych okoliczności uzasadniających przyjętą metodę szacowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu wyroku WSA w pierwszej kolejności wskazał, że rozpoznawana obecnie sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno WSA w Krakowie, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 54/10 uchylił wyrok WSA (tj. wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 751/08 oddalający skargę) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że WSA oceniając zasadność wyboru metody szacowania nie wyjaśnił, czy odczytanie danych z pamięci kas fiskalnych mogło mieć znaczenie dla wyniku sprawy. W następstwie powyższego wyroku, WSA, rozpoznając sprawę ponownie oraz będąc związany w myśl art. 190 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/11, uchylił decyzje organów obu instancji wskazując, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy powinny zbadać możliwość przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas rejestrujących tym bardziej, że według stanowiska pełnomocnika Skarżącej, dysponuje ona wszystkimi kasami fiskalnymi, z których istnieje możliwość odtworzenia obrotu za 2002 r. WSA zastrzegł, że gdyby się okazało, iż przeprowadzenie tego dowodu z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa jest dopuszczalna. Wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzja Dyrektora IS z dnia 13 sierpnia 2012 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji, została następnie uchylona przez WSA wyrokiem z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1584/12. W uzasadnieniu orzeczenia WSA stwierdził, że organy nie wykonały wszystkich zaleceń zawartych w wyroku z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1256/11, chociaż niewątpliwie do tego dążyły. WSA przesądził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów zapisy dotyczące przychodów osiągniętych w firmach Skarżącej, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, gdyż nie obejmowały wszystkich zrealizowanych w tym okresie transakcji, dlatego organy prawidłowo uznały je za nierzetelne. Jednocześnie w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., WSA wskazał na konieczność podjęcia działań, mających na celu uzyskanie danych z pamięci kas fiskalnych. Przy czym chodziło nie tylko o uzyskanie danych na potrzeby szacowania, ale uzyskanie danych o przychodach, które mogłyby posłużyć do wyliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych bez odwoływania się do metody szacowania. WSA stwierdził, że brak danych z kas fiskalnych nie ma wpływu na ocenę nierzetelności ksiąg podatkowych, ale może oddziaływać na wynik sprawy w zakresie wielkości przychodów. W związku z tym, że każda kasa fiskalna musiała być wyposażona w pamięć fiskalną, to niewątpliwie istniała możliwość odczytania zapisów w elektronicznych kasach fiskalnych znajdujących się w posiadaniu Skarżącej. Dane te, mogły być z kolei podstawą do ustalenia wysokości przychodu nawet wtedy, gdy brak jest pełnych danych z paragonów fiskalnych. WSA podkreślił, że organ został zobligowany do uzyskania tego dowodu. Mając na względzie powyższe, Dyrektor IS rozpoznając sprawę ponownie, uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 3 lipca 2012 r. wskazując, że organ powinien podjąć starania mające na celu uzyskanie danych zawartych w pamięci kas fiskalnych posiadanych przez Skarżącą.

W ocenie WSA kontrolującego obecnie zaskarżoną decyzję, Dyrektora IS oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, organy prowadzące postępowanie właściwie wypełniły wskazania WSA zawarte w wyroku z dnia 1 lutego 2013 r., a tym samym i we wcześniejszym wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. Głównym zarzutem Skarżącej było nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosując się do wskazań zawartych w zapadłych wyrokach, organy podjęły próbę przeprowadzenia dowodu z wydruku z pamięci kas fiskalnych, będących w posiadaniu Skarżącej, celem odtworzenia obrotu za 2002 r. W tym celu organ I instancji powołał biegłego, posiadającego specjalistyczną wiedzę i uprawnienia z zakresu serwisu kas fiskalnych w celu wydania opinii, której przedmiotem miało być dokonanie odczytu wszystkich możliwych do uzyskania danych z pamięci kas rejestrujących za 2002 r. znajdujących się w dyspozycji Skarżącej. Na marginesie zaznaczyć należy, że Skarżąca dostarczyła biegłemu cztery spośród pięciu kas. Jak wyjaśniono, brakująca kasa po odczytaniu i usunięciu z niej pamięci została pozostawiona u serwisanta, a następnie sprzedana. Skarżąca przedłożyła uwierzytelnioną kserokopię protokołu z czynności odczytania zawartości pamięci tej fiskalnej kasy w związku z likwidacją działalności oraz wyciąg z książki serwisowej tej kasy. Z wyjaśnień biegłego wynika, że wydruki z udostępnionych pamięci kas fiskalnych zawierają jedynie raporty dobowe. Natomiast pozyskanie danych z paragonów fiskalnych z każdej transakcji dokonywanej przy użyciu kasy rejestrującej nie było możliwe, gdyż paragony fiskalne są zapisywane w pamięci RAM urządzenia i w momencie wydruku raportu dobowego paragony są sumowane na raporcie dobowym i jednocześnie kasowane. Mając na uwadze powyższe konkluzje biegłego, WSA stwierdził, że słusznie organ kontroli skarbowej uznał, iż wydruki z pamięci kas fiskalnych nie zawierają paragonów fiskalnych ani też ich treści, które mogłyby być wykorzystane przy ustaleniu marży. W wyroku z dnia 30 listopada 2011 r. WSA zastrzegł, że gdyby się okazało, że przeprowadzenie dowodu z wydruku z kas fiskalnych z różnych względów nie będzie możliwe, wówczas organ rozstrzygnie sprawę na podstawie dotąd zgromadzonego materiału dowodowego z tym zastrzeżeniem, że dalsza inicjatywa dowodowa, czy to strony czy też organu jest oczywiś...