Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Aktualności:

wszystkie aktualności »

Artykuły: Zobowiązania podatkowe, czyli jak płacić podatki

04.05.2016

NSA. Zachowek jako dług spadkowy

Zgodnie z art. 7 ust. 1-3 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., długiem spadku był tylko zachowek wypłacony - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 882/13 w sprawie ze skargi A. B.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn:

1) uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2) oddala skargę,
3) zasądza od A. B.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 701 zł (słownie: siedemset jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez A. B.-S.(dalej zwaną skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 maja 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 24 sierpnia 2012 r. do urzędu skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe o nabyciu przez skarżącą (która była siostrzenicą zmarłego) spadku. W zeznaniu tym wskazała, że do spadku - który nabyła na podstawie testamentu z dnia 19 listopada 2009 r. po J. K. jako jego siostrzenica - wchodzi lokal mieszkaniowy, stanowiący odrębną nieruchomość wraz z częściami wspólnymi o wartości łącznej 126.000 zł. Spadek zaś otworzył się z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 16 lutego 2012 r. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 21 czerwca 2012 r. uprawomocniło się w dniu 13 lipca 2012 r. W części F.2 zeznania (długi, ciężary, nakłady) skarżąca wskazała zachowek w wysokości 42.000 zł, przypadający wnuczce zmarłego - K. K. Skarżąca podała, że "ewentualnie" osobą uprawnioną do zachowku jest wnuczka spadkodawcy. Jednocześnie zaznaczyła, że nie posiada wiedzy, czy osoby uprawnione do zachowku wystąpiły z roszczeniem o zachowek.

3. Decyzją z dnia 25 lutego 2013 r. naczelnik urzędu skarbowego ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 13.425 zł z tytułu nabycia spadku.

Organ wskazał, że nie uwzględnił kwoty zachowku, jako długu spadku, gdyż nieuzasadnione byłoby obniżanie podstawy opodatkowania wówczas, gdy uprawniony do zachowku w ogóle z takim roszczeniem by nie wystąpił. Prowadziłoby to bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania i w rezultacie samego podatku o wartość wyłącznie hipotetyczną, a nie realny ciężar. Za dług spadku można uznać zasądzoną od spadkobiercy sumę pieniężną potrzebną do pokrycia zachowku, a nie samo roszczenie o zasądzenie tej kwoty, czy też możliwość wystąpienia w przyszłości z roszczeniem o zachowek zgodnie z art. 991 § 2 k.c.

4. Decyzją z dnia 23 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uznał zatem, że dopiero wypłacony zachowek może zostać uznany za dług spadku.

Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

- art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. - dalej: u.p.s.d.) - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że roszczenie o zachowek nie stanowi długu spadkowego. Z przepisów tych wynika, że roszczenie o zachowek stanowi dług spadkowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że przedmiotem sporu jest możliwość zaliczenia niewypłaconego jeszcze zachowku do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sąd podzielił utrwalone już - jak wskazał - w orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie stanowisko, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a) u.p.s.d. zachowek podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia z tego tytułu w całości lub jego części. W takiej sytuacji opodatkowana jest kwota, którą faktycznie otrzymał upoważniony do zachowku. Organ wywiódł, że skoro obowiązek podatkowy powstaje po otrzymaniu zachowku, to uwzględnienie roszczenia o zachowek, jako długu spadku, winno odnosić się do konkretnego żądania wysuniętego przez osobę z kręgu podmiotów wskazanych przez ustawodawcę w art. 991 k.c.

Podkreślił jednak, że organ nie wziął jednak pod uwagę, iż w sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszyłby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw - wbrew stanowisku organu podatkowego - do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: ord. pod.), gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji.

6. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.153.1269), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120 ord. pod. w związku z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. - poprzez dokonanie oceny, że organ wydał decyzję na niekorzyść strony skarżącej sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. oraz 120 ord. pod. WSA w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku w sytuacji, gdy organ prawidłowo zastosował art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i prawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 1 ust. 1 pkt. 5 ww. ustawy, art. 991 § 1 i 2 k.c. oraz 992 k.c. - poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 k.c. przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku. Tymczasem tylko wypłacony zachowek stanowi dług spadkowy. Sąd nie uwzględnił, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. prawodawca dla celów podatkowych kwalifikuje zachowek jako źródło nabycia praw majątkowych, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu. Sąd nie uwzględnił w pełni regulacji art. 991 k.c. i art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d.,

3) art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.s.d. w związku z art. 991 § 1 i 2 k.c. oraz 992 k.c. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - bezpodstawnie ocenił, że organ wydał decyzję na niekorzyść skarżącej sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i uwzględnił zarzut strony skarżącej naruszenia przez organ art. art. 7 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd I instancji,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu.

7. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. przez błędną wykładnię. Otóż z art. 7 ust. 1 - 3 u.p.s.d. wynika, że (ust. 1): "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą - do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". Na wstępie zauważyć należy, że z powołanego przepisu wynika, iż "stan rzeczy i praw majątkowych" przyjmuje się z dnia nabycia tych rzeczy i praw majątkowych. Chodzi tu o stan faktyczny (fizyczny) tychże, ale nie stan prawny długów i ciężarów, gdyż te ustala organ podatkowy na dzień wydania decyzji, mając jednak na uwadze treść art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. Jednakże zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), w sprawie należało zastosować art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych (z zastrzeżeniem art. 15 ust. 3 u.p.s.d.), a nabycie to zgodnie z art. 925 k.c. nastąpiło z chwilą otwarcia spadku.

Nie powinno budzić wątpliwości to, że art. 7 ust. 1 u.p.s.d. ani nie definiuje pojęcia "długi i ciężary", ani nie wskazuje, iż pojęcia te należy rozumieć w sensie cywilistycznym, a więc w rozumieniu art. 922 § 3 k.c. Gdyby tak było, to przepis art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. wprost odwoływałby się do postanowień tego przepisu. Przepis art. 922 § 3 k.c. poza tym w ogóle nie wspomina o ciężarach tak jak art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. Przepis ten- co istotne - określa tylko sposób ustalenia podstawy opodatkowania tzw. czystej wartości, przy czym "określenie wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych" oraz sposób jej ustalenia zostały sformułowane w art. 8 ust. 1-4 u.p.s.d. Natomiast wedle tego przepisu długi ...

DOSTĘP DO PEŁNEJ TREŚCI SERWISU WWW.PODATKI.BIZ JEST BEZPŁATNY
WYMAGANE JEST JEDNAK ZALOGOWANIE DO SERWISU.
UŻYTKOWNICY ZALOGOWANI MOGĄ RÓWNIEŻ DODAWAĆ KOMENTARZE.

Jeżeli jeszcze nie jesteś zarejestrowany, zapraszamy
do wypełnienia krótkiego formularza rejestracyjnego.

REJESTRACJA

dla nowych użytkowników

LOGOWANIE

dla użytkowników podatki.biz

podaj e-mail:
wprowadź hasło:

zapomniałem hasła | problemy z logowaniem

DLACZEGO WARTO SIĘ ZAREJESTROWAĆ DO SERWISU PODATKI.BIZ?

Otrzymujesz całkowicie bezpłatny stały dostęp do wielu informacji, między innymi do:

  • ujednolicanych na bieżąco aktów prawnych (podatki, ubezpieczenia społeczne i działalność gospodarcza)
  • narzędzi: powiadamiania o nowych przepisach, zmianach w przepisach i terminach
  • kalkulatorów i baz danych
  • działów tematycznych zawierających poglębione informacje na interesujące Cię tematy; omówienia, odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania
  • strony osobistej, na której znajdziesz aktualne informacje przeznaczone dla osoby o Twoim profilu zawodowym. Dodatkowo będziesz mógł edytować własną listę zakładek w celu szybszego docierania do szczegółowej informacji
  • newslettera informującego regularnie o wydarzeniach związanych z podatkami i działalnością gospodarczą

Czas rejestracji - ok. 1 min

Uwaga

Podczas rejestracji nie zbieramy żadnych szczegółowych danych personalnych i teleadresowych. W każdej chwili możecie usunąć trwale i bezpowrotnie dane dotyczące Waszego konta. Przed rejestracją prosimy o zapoznanie się z regulaminem »