NSA: Symboliczna odpłatność nie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez gminę

Świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą.

Teza

Obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Adam Bącal (współsprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 516/16 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 marca 2016 r. nr ITPP3/4512-654/15/AB w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od Miasta i Gminy F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

1.1. Wyrokiem z 13 października 2016 r. w sprawie I SA/Ol 516/16 ze skargi Miasta i Gminy F. ( dalej "Gmina" lub "skarżąca") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 10 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Gmina zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w drodze korekty podatku naliczonego związanego ze zrealizowaną inwestycją - Budowa składanego boiska sezonowego w ramach programu "[...]" we F.. We wniosku wskazano, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowa infrastruktura została przekazana do bezpłatnego użytkowania protokołem odbioru 31 grudnia 2012 r. Inwestycja nie była i nie jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych ze względu na swój charakter. Obecnie Gmina rozważa przekazanie infrastruktury w dzierżawę na podstawie umowy Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury. Infrastruktura po przekazaniu nadal byłaby wykorzystywana zgodnie ze swoim przeznaczeniem, niemniej zmiana sposobu zarządzania majątkiem gminnym jest wskazana ze względu na posiadanie przez Ośrodek odpowiednich sił i środków, które pozwolą na należyte użytkowanie przedmiotowego mienia. Jednocześnie ze względu na charakter inwestycji Gmina rozważa obciążanie dzierżawcy czynszem w wysokości kilkuset złotych rocznie. Infrastruktura musi również po przekazaniu spełniać swoje funkcje i zachować ogólnodostępny charakter. Gmina nie odliczyła wydatków poniesionych na infrastrukturę w trakcie jej realizacji. Wszystkie faktury dokumentujące zakupy zostały wystawione na Urząd Miasta i Gminy, który jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy Gmina uzyska zgodnie z art. 90 i nast. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty?".

Zdaniem Gminy, ma ona możliwość zastosowania korekty podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.), z uwagi na to, że infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być - zdaniem Gminy - dokonana w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym nieruchomość ta została oddana do użytkowania. Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Gmina rozlicza się miesięcznie, zatem winna dokonać korekty w deklaracji za styczeń roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

1.3. Minister Finansów w wydanej 10 marca 2016 r. interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w powyższym zakresie. Organ wywiódł, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Uznał, że fakt, iż Gmina zamierza zawrzeć umowę dzierżawy z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury wskazuje, że uznaje go za odrębny podmiot, który może posiadać status zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT. Zdaniem organu - Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowego boiska, gdyż zostało ono przekazane do bezpłatnego użytkowania i nie było wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Gmina nabywając towary i usługi służące realizacji tej inwestycji, nie występowała w charakterze podatnika VAT. Skoro już na etapie realizacji tej inwestycji Gmina wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami u.p.t.u., to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej, poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty stosownej części podatku naliczonego związanego z jej realizacją.

2.1. Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zarzucając organowi naruszenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm., dalej: dyrektywa VAT) oraz art. 86 i art. 91 u.p.t.u., wynikające z przyjęcia, że w związku z planowanym udostępnieniem infrastruktury na rzecz Miejsko-Gminnego Ośrodka Kultury na podstawie umowy dzierżawy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem nigdy nie nabyła ona prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę przyjął, że w sytuacji, gdy zrealizowana przez Gminę inwestycja, polegająca na budowie składanego boiska sezonowego w ramach programu "[...]", nie była pierwotnie wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, a następnie w związku z oddaniem przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę Miejsko-Gminnemu Ośrodkowi Kultury zmianie ulegnie jej przeznaczenie i zacznie być ona wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Gminie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 2 i 7 u.p.t.u. będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na tę inwestycję. Sąd nie podzielił oceny organu interpretacyjnego, że skoro Gmina na etapie realizacji inwestycji wyłączyła przedmiotową inwestycję z systemu VAT, to późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej, poprzez przeznaczenie do czynności opodatkowanych, nie daje możliwości odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków oraz prawa do korekty podatku naliczonego. Sąd przypomniał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT i ma prawo rozważyć alternatywne możliwości zagospodarowania nabytego i wytworzonego majątku. Ponadto we wniosku wskazano, że inwestycja była realizowana z zamiarem wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT.

4.1. Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Olsztynie naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji przeznaczenia inwestycji dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu jej do czynności nieopodatkowanych (pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług ) - skarżącemu Miastu i Gminie nie przysługuje prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do wytworzenia inwestycji, z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć, w sytuacji, w której takie stanowisko organu jest prawidłowe, ponieważ skarżące Miasto i Gmina po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywało jej do wykonywania czynności opodatkowanych i nie nabyło prawa do odliczenia podatku; Miasto i Gmina F. zrealizowało inwestycję: budowa składanego boiska sezonowego w ramach programu "[...]" we F. z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zatem nie występowało w tym zakresie jako czynny podatnik VAT, prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.,

- art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 14h tej ustawy, poprzez błędne uznanie, że organ podatkowy przyjął ustalenia odmienne od wskazanych we wniosku i przeprowadził postępowanie podatkowe, co w rzeczywistości nie miało miejsca.

Minister Rozwoju i Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie – uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z 30 maja 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej uzupełnił argumentację skargi kasacyjnej. Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ) z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 [...], dotyczącego ewentualnej korekty odliczenia podatku naliczonego od nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, wykorzystywanej najpierw do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a następnie do celów działalności opodatkowanej, organ stwierdził, że kompleksowa analiza stanu faktycznego sprawy, w kontekście powołanego wyroku TSUE, pozwala na sformułowanie wniosku, że Gmina w momencie realizacji inwestycji nie działała w charakterze podatnika. Ponadto przeznaczeniem przedmiotowej inwestycji od początku było nieodpłatne korzystanie z niej przez mieszkańców Gminy, a przeznaczenie to nie zmieni się nawet po oddaniu w odpłatną dzierżawę. Jednocześnie trudno dopatrzeć się w relacjach łączących Gminę z Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury wymiany wzajemnych świadczeń, charakterystycznych dla wykonywania usług. Gmina oddając kompleks - boisko "[...]" w dzierżawę, otrzymywała będzie tylko kilkuset złotowy czynsz, co nasuwa wątpliwość, czy wysokość odpłatności będzie kształtowała się na takim poziomie, że nie będzie zachodzić niebezpieczeństwo naruszenia zasady proporcjonalności podatku. W konsekwencji tego, zdaniem organu, pomiędzy Gminą a Miejsko-Gminnym Ośrodkiem Kultury nie dojdzie do świadczenia odpłatnej usługi dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zwykłym w toku rozpoznania wskazanej wyżej skargi kasacyjnej uznał, że na tle sformułowanych w niej zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u., istnieją poważne wątpliwości co do charakteru czynności, w jakim działa/zamier...