NSA. PIT od zwrotu dopłat wniesionych do spółki z o.o.

Dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i przysługują zawsze uprawnionemu z udziału wspólnikowi, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału. Niemożliwe jest więc uzyskanie odrębnego przychodu z kapitałów pieniężnych w związku ze zbyciem udziałów w spółce (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.) oraz odrębnego przychodu z praw majątkowych w związku ze zbyciem związanej ze zbytym udziałem wierzytelności o zwrot dopłat (na podstawie art. 18 u.p.d.o.f.) - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1498/15 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od J. K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17.02.2015 r. skarżący podał, że objął część udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, następnie wniósł do tej spółki dopłaty, po czym od innych wspólników spółki nabył dodatkowe w niej udziały. Ostatecznie sprzedał wszystkie posiadane udziały, przy czym sprzedaż udziałów i sprzedaż wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat została rozliczona odrębnie. Zadał pytanie, czy do podatkowego rozliczenia operacji sprzedaży wierzytelności z tytułu dopłat między wspólnikami ma zastosowanie zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie stosuje się przy zwrocie dopłat wspólnikom przez spółkę oraz czy ma zastosowanie zasada naliczenia podatku od nadwyżki ponad nominalną wartość dopłaty, a także, czy za koszt uzyskania przychodu można uznać nominalną wartość dopłat wniesionych osobiście oraz zapłaconą sprzedającemu cenę nabycia tej wierzytelności – zajmując stanowisko, że właściwy jest sposób rozliczenia jak przy obrocie wierzytelnościami, zatem za koszt uzyskania przychodu można uznać nominalną wartość dopłaty wniesionej przez sprzedającego oraz cenę nabycia dopłaty (wierzytelności), zapłaconą sprzedającemu.

W indywidualnej interpretacji z dnia 18.05.2015 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że dopłata i prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem i przysługują zawsze właścicielowi udziału. Tym samym kwota wniesionej dopłaty może być jedynie uwzględniona w cenie sprzedawanych udziałów i ewentualnie ją podwyższać. W opisanym przypadku nie mają więc zastosowania rozwiązania właściwe dla obrotu wierzytelnościami, a koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jako kwotę, za którą skarżący objął udziały oraz cenę, za jaką je kupił; wartość dopłaty kosztem takim nie jest. W sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.f., przewidujący zwolnienie od opodatkowania przychodów z tytułu zwrotu dopłat, ponieważ skarżący zwrotu dopłat nie otrzymał.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił, że dokonano nieuprawnionej korekty przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w kierunku uznania, że cena sprzedaży udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zawsze obejmuje także wartość wniesionych dopłat oraz pominięto ekonomiczny aspekt sprawy, przyjmując, że istnieje tylko przychód ze zbycia praw majątkowych w postaci wierzytelności o zwrot dopłaty, a nie istnieje koszt, rozumiany jako wartość wniesionych dopłat.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że niemożliwe jest postulowane przez skarżącego odrębne rozliczenie podatkowe przychodu ze sprzedaży wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz odrębne rozliczenie przychodu ze sprzedaży udziałów w tej spółce. Dopłata oraz prawo do jej zwrotu są ściśle związane z udziałem i przysługują zawsze właścicielowi udziału, toteż prawa do zwrotu dopłaty nie można zbyć odrębnie od udziału. Dlatego też skarżący zbył wyłącznie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a rozdzielenie tej transakcji na dwie umowy – sprzedaży udziałów i sprzedaży prawa do zwrotu dopłat, miało charakter sztuczny i nie miało oparcia w przepisach prawa. Niezasadny jest więc zarzut skorygowania przez organ interpretacyjny opisanego we wniosku stanu faktycznego, gdyż organ ten miał prawo ocenić przedstawioną konstrukcję transakcji w świetle przepisów pozapodatkowych i na tej podstawie dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego. Niezasadny jest także zarzut pominięcia aspektu ekonomicznego transakcji, ponieważ działalność gospodarczą prowadzi spółka kapitałowa, a nie jej wspólnicy, toteż wniesione dopłaty nie miały związku z działalnością gospodarczą skarżącego, ale z posiadaniem przez niego określonych praw majątkowych, toteż uzyskane przychody z tego tytułu winny być rozliczone według zasad określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego zmianę w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przez:

• pominięcie, że żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza wartości nominalnej dopłat z kategorii kosztów (a zatem wartość wniesionych do spółki dopłat może być uznana między innymi za koszt w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) i tym samym naruszenie art. 22 ust. 1 w związku z art. 30b ust. 2 pkt 4 i art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f ;
• zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., mimo, iż przepis ten nie odnosi się do rozliczenia dopłat (nie ma do nich zastosowania);
• niezastosowanie art. 18 u.p.d.o.f., mimo, że dopłaty mieszczą się w pojęciu "prawa majątkowe";
• zastosowanie art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., który swą treścią nie obejmuje dopłat (nie ma do nich zastosowania);
• nałożenie, w drodze nieuprawnionej wykładni, obowiązku zapłaty podatku od przychodu, mimo, iż art. 9 ust. 1 i art. 30b ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. uznaje za przedmiot opodatkowania wyłącznie dochód, a przez to objęcie opodatkowaniem wartości, która nie jest dochodem w sensie ekonomicznym i w sensie prawnym;
• uznanie, że art. 30b ust. 2 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji, w której art. 30b ust. 2 w ogóle nie definiuje kwestii/kategorii "kosztów", a tylko stanowi o tym, że podstawą opodatkowania jest "różnica" pomiędzy przychodami a kosztami;
• pominięcie przy wykładni wymienionych przepisów tego, że "obrót" dopłatami (w relacji wspólnik – spółka – wspólnik) ustawodawca konsekwentnie uznaje za "obojętne" z punktu widzenia u.p.d.o.f. (zatem opodatkowanie wartości dopłat nie powinno mieć także miejsca – jako skutek wykładni rozszerzającej wymienionych przepisów – w przypadku zbycia udziałów, z którymi te dopłaty są powiązane);
• dokonanie rozszerzającej wykładni art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że przepis ten daje Ministrowi Finansów prawo do ingerencji w stan faktyczny sprawy, mimo, iż norma ta w ogóle nie wspomina o tym.

Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania przez:

• niepełne (budzące wątpliwoś...