NSA. Odliczanie VAT z faktur z kwotami niezgodnymi z rzeczywistością

Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do odliczenia podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi – z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Mirella Łent, (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 58/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2009 r.:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z.) z dnia 18 grudnia 2014 r. nr [...],
3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz P. P. kwotę 10.900 (słownie: dziesięć tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 58/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 18 grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 29 sierpnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. w kwocie 20.337 zł i maj 2009 r. w kwocie 191.235 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2009 r. w wysokości 1.511 zł i lipiec 2009 r. w wysokości 2.373 zł.

1.2. Rozpatrując złożone odwołanie, decyzją z 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący niezasadnie dokonał korekty podatku naliczonego w oparciu o fakturę korygującą z dnia 24 czerwca 2009 r., którą skorygowano "do zera" kwoty wykazane na fakturze z dnia 31 grudnia 2008 r., ponieważ transakcja udokumentowana tą ostatnią fakturą nie została zrealizowana – towar nie został wydany skarżącemu, nie został postawiony do jego dyspozycji, nie nastąpiła zapłata za niego.

1.3. Oceniając ustalenia organu kontroli skarbowej w zakresie transakcji dokonanych z podmiotami z Czech (C.) i Słowacji (I. i B.) organ odwoławczy podkreślił, że P. P. pomimo wystawienia faktur sprzedaży prętów żebrowanych na rzecz ww. firm i zastosowania stawki 0% nie miał prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, gdyż nie wykazał, że towar został przetransportowany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium Polski. Skoro skarżący nie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy, nie mógł zastosować podatku według stawki VAT 0%. Organ odwoławczy uznał, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towary faktycznie opuściły terytorium Polski i należy przyjąć, że nie nastąpiło faktyczne przemieszczenie towaru na terytorium Czech i Słowacji, a w związku z tym powinny one zostać opodatkowane stawką VAT 22%. Organ stwierdził jednocześnie, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż rejestry sprzedaży za maj 2009 r. w tej części są nierzetelne, a ponieważ nie zaistniała żadna z przesłanek szacowania, zasadnie Dyrektor UKS odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania i ustalił wartość sprzedaży prętów, przyjmując tę samą ich ilość (283.585 ton) lecz w kwotach innych od zadeklarowanych przez skarżącego, tj. wg cen sprzedaży stosowanych w maju 2009 r. wobec kontrahentów krajowych (1.282,85 zł za tonę).

1.4. W zakresie zaewidencjonowania faktur VAT zakupu od firmy B.-M. w kwietniu i maju 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej analizując zgromadzone dowody stwierdził, że zeznania D. H., iż nie zawierał umowy z 21 maja 2009 r. ze skarżącym są niewiarygodne, co wynika bezpośrednio z wezwania do zapłaty, w którym umowa ta została przez D. H. wypowiedziana 31 maja 2009 r., a kwota wymieniona w wezwaniu stanowi różnicę wynikającą z kwot brutto z faktur VAT wystawionych przez B.-M. i kwot zapłaconych przez skarżącego w okresie od 30 kwietnia do 26 maja 2009 r. tytułem "przedpłat za stal". Organ odwoławczy zauważył, że wyrok Sądu Okręgowego w Z. [...] zasądza zwrot wpłaconej dla D. H. przez skarżącego kwoty 372.403,76 zł. Stanowi ona różnicę wynikającą z kwot zapłaconych tytułem "przedpłat za stal" i kwot wynikających z opisów dokonanych przez skarżącego na fakturach VAT dotyczących ceny prętów żebrowanych w wysokości 1.200-1.210 zł za tonę. Skarżący, pomimo że otrzymywał faktury VAT niezgodne co do warunków umowy, odliczał kwotę podatku naliczonego w wysokości kwoty netto wyliczonej od ceny 1.200-1.210 zł za tonę.

1.5. Mając na uwadze ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące dostawców prętów żebrowanych dla spółki B.-M. oraz A. C. i wynajmowanego przez niego ciągnika siodłowego, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący dysponował prętami żebrowanymi jak właściciel i dokonywał ich dalszej odsprzedaży, choć ich cena jednostkowa za tonę, wartość netto oraz kwota podatku VAT wykazane na fakturach są niezgodne z rzeczywistością. Odliczanie kwot podatku naliczonego w wysokościach mniejszych niż wynikały one z otrzymanych faktur VAT pozwala na stwierdzenie, że skarżący miał świadomość, iż faktury te zostały wystawione w sposób wadliwy oraz wbrew warunkom zawartej umowy, a także że kwoty w nich zawarte nie są zgodne z rzeczywistością. Tym samym stwierdził, że skarżący nie dochował należytej staranności, tłumacząc powstałe nieprawidłowości brakiem wiedzy i świadomości.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że otrzymał od organu I instancji protokół badania ksiąg podatkowych, podczas gdy taki protokół nigdy nie został mu dostarczony;
2. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika;
3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie;
4. naruszenie art. 42 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten w zakresie dotyczącym WDT winien znaleźć zastosowanie;
5. naruszenie art. 122 O.p. poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności;
6. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dowodów zgłoszonych pismami z 8 i 31 lipca 2014 r., 6 października 2014 r. oraz niezebranie całego materiału dowodowego;
7. naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w odwołaniu mimo, że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem;
8. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez kontrahentów skarżącego i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa skarżącego w tych oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego;
9. naruszenie art. 191 § 1 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika;
10. naruszenie art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 138 w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: "Dyrektywa 112" poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, zakazującego obciążenia dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie;
11. naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), dalej: "u.k.s." polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski;
12. naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach zwłaszcza w późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa podatnika w ww. oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika,
13. naruszenie art. 41 ust.1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu części dostaw zrealizowanych przez podatnika stawką VAT 22%. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt 10.

3. Wyrok Sądu I instancji.

3.1. W wydanym wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 58/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga jest niezasadna. W ocenie Sądu I instancji, organy nie naruszyły przepisów postępowania. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, m.in. z dowodów osobowych (wyjaśnienia i oświadczenia strony, zeznania świadków tj. kontrahentów skarżącego), dokumentów z kontroli i czynności sprawdzających przesłanych przez inne organy podatkowe, materiałów z akt postępowań prokuratorskich, obszernej dokumentacji księgowej skarżącego, które poddano wnikliwej analizie. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, zaś w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy (jak i organ I instancji) bardzo szczegółowo wyjaśnił, na których dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, a którym takiej wiarygodności odmówił. Dokonanie zaś ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym, w szczególności art. 191 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącego - nie zawsze i nie w każdym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia wszystkich dowodów zawnioskowanych przez stronę. W przypadku odmowy przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu organ każdorazowo wydawał postanowienie. W zdecydowanej większości dotyczyły one przesłuchania skarżącego w charakterze strony oraz w charakterze świadków jego żony M. B. P. i kontrahentów, zaś organ odmawiając ich przeprowadzenia, zasadnie argumentował, że małżonkowie P. zostali już przesłuchani na okoliczność transakcji dotyczących przedmiotowego postępowania (M. B. P. 28 marca 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Z. oraz 18 października 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K., a P. P. 28 marca 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., 17 maja i 27 lipca 2012 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. oraz 5 grudnia 2012 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w K.), zaś skarżący nie wykazał podstaw do przeprowadzenia dodatkowego przesłuchania. Z kolei, w przypadku kontrahentów skarżącego organ odwoławczy uznał wniosek za bezzasadny z uwagi na fakt, że wnioski dowodowe w postaci przesłuchania w charakterze świadków wszystkich osób wskazanych w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2013 r., których protokoły zeznań zostały wyłączone z akt postępowanie ze względu na interes publiczny, ostatecznie postanowieniem z 21 lipca 2014 r. zostały włączone jako dowody do akt postępowania kontrolnego. Za chybione zatem Sąd I instancji uznał zarzuty skarżącego m.in. naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. przez nieuwzględnienie składanych wniosków dowodowych.

3.2. Sąd I instancji podkreślił, że skarżący miał możliwość zapoznać się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i miał prawo wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, z czego wielokrotnie korzystał zarówno on, jak i jego pełnomocnicy. Powyższego, w ocenie Sądu, zmienić nie może bezpodstawna odmowa dostępu do akt prawidłowo umocowanemu aplikantowi radcowskiemu gdyż ww. uchybienie zostało konwalidowane przez organ, o czym pełnomocnik został poinformowany i akta zostały ww. pełnomocnikowi udostępnione (4 i 7 lipca 2014 r.), zaś skarżący w żaden skuteczny sposób nie wykazał, że ww. naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, na aprobatę nie zasługuje też zarzut skarżącego niedoręczenia mu protokołu badania ksiąg, zgodnie z art. 193 § 7 O.p. Abstrahując od tego, czy w ww. protokole brakowało kilkudziesięciu stron, czy jednak one były, ale zszyte odwrotnie, skarżący tego w żaden sposób nie dowiódł. Co więcej, nie wykazał, że wskutek tego pozbawiony został prawa do złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i w konsekwencji, że ww. naruszenie doprowadzić winno do wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

3.3. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał, że nie budzą zastrzeżeń ustalenia poczynione przez organy podatkowe, iż w maju 2009 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy 283,585 ton prętów żebrowanych w kwocie ogółem 391.759,33 zł na rzecz podmiotów słowackich, tj. I., spoi. s.r.o., SK [...], B. s.r.o., SK [...] oraz podmiotu czeskiego C. akciova spolecnost, CZ. Sąd w tym zakresie podkreślił, że organy zgromadziły kompleksowy i wystarczający materiał dowodowy potwierdzający, że ww. towar nie został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Z ustaleń dokonanych przez słowackie i czeskie władze podatkowe wynika, że podmioty wskazane w treści faktur VAT jako odbiorcy towarów, tj. B. oraz C., nie rozliczyły podatku należnego z tytułu transakcji udokumentowanych tymi fakturami, zaś firma I. pod adresem wskazanym jako adres prowadzonej działalności jest podmiotem nieznanym. Listy przewozowe CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jedyne dokumenty przedstawione przez skarżącego mające potwierdzić wywóz towarów z Polski, jak ustalono w toku prowadzonego postępowania, wystawione zostały przez podmioty nie mające uprawnień do świadczenia usług transportu międzynarodowego, podmioty nie posiadające technicznych możliwości wykonania ww. transportów lub też przez podmioty, z dokumentacji których nie wynika, że świadczyły one ww. usługi w dniach wskazanych na fakturach VAT dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd przy tym podkreślił, że wszystkie dokumenty dotyczące usług transportowych (w tym CMR), wbrew twierdzeniom skarżącego, stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, nie stanowią zaś jednoznacznego dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. W stosunku do dostawy kiedy transport organizuje kupujący, wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi jedynie przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Dla stwierdzenia przesłanek wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do której można zastosować stawkę 0% nadal istotnym pozostaje fakt opuszczenia terytorium Polski przez - wydany firmie transportowej nabywcy - towar. W tym zakresie katalog dowodów jest szeroki i otwarty. Sąd w tym zakresie powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10.

3.4. Zdaniem Sądu I instancji, charakteru transakcji dokonanych z firmami zagranicznymi nie dowodzi również korespondencja e-mailowa przedłożona przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym. Dotyczy ona bowiem głównie zapytań ofertowych. Sam zaś fakt składania zamówień, ustalania możliwości i warunków dostawy, a nawet sformułowanie w jednym z e-maili "otrzymałem zapewnienie, że stal jest przeznaczona na rynek słowacki" bez odzwierciedlenia tego w dokumentacji podatkowej, nie daje podstaw do uznania ich za transakcje wewnątrzwspólnotowe i nie wywiera w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skutków potraktowania tych transakcji jako objętych stawką podatku 0%. Nadto Sąd wskazał, że część z ww. wiadomości e-mailowych nie dotyczy badanego okresu.

3.5. W świetle powyższego, w ocenie Sądu I instancji, zasadnym było uznanie przez organy podatkowe, że 283,585 ton prętów żebrowanych nie opuściło terytorium Polski, lecz zostało sprzedanych przez skarżącego na terenie kraju, z zastosowaniem średnioważonej ceny sprzedaży stosowanej wobec kontrahentów krajowych w maju 2009 r., i w konsekwencji ww. sprzedaż opodatkować według podstawowej stawki VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

3.6. W ocenie Sądu I instancji, nie doszło również do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem ETS, podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini). Z kolei, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że skarżący nie był świad...