Z uzasadnienia: Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku "ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie "ulepszenia" jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie "przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/13 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS) z dnia 30 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że zaskarżoną decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) z dnia 12 kwietnia 2013 r., określającą Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka nie wykazała w ewidencji dostaw dla podatku od towarów i usług oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r. sprzedaży nieruchomości w postaci zabudowanej działki położonej w miejscowości J., czym zaniżyła podatek należny o kwotę 180.328 zł. Wskazano, że aktem notarialnym z dnia 1 września 2005 r. Z. K., M. K. i J. K. zawiązali spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - P. Sp. z o.o. Zmiana nazwy firmy na K. Sp. z o.o. nastąpiła w dniu 7 września 2009 r. W dniu 17 września 2005 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę 700.000 zł poprzez ustanowienie 700 udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł, które objął Z. K. i pokrył 600 udziałów aportem w postaci zbudowanej nieruchomości położonej w J. o pow. 99 arów i wartości 600.000 zł; natomiast pozostałych 100 udziałów zostało pokrytych aportem w postaci nieruchomości zabudowanej domkiem letniskowym położonej w J. o powierzchni 8 arów i wartości 100.000 zł. Aktem notarialnym z dnia 17 września 2005 r. przeniesiono własność ww. nieruchomości na rzecz Spółki i wprowadzono je do ewidencji środków trwałych określając ich łączną wartość na kwotę 712.154 zł (wartość środków wniesionych aportem podwyższona o taksę notarialną i opłaty sądowe). Zgodnie z odpisem z księgi wieczystej nr [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w N., działka o obszarze 0,9957 ha, składająca się z działek Nr [...] i [...] położona w J., stanowi tereny mieszkaniowe. Decyzją z dnia 12 sierpnia 2005 r. starosta nidzicki zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę dla Z. K. na rozbudowę istniejącego budynku mieszkalnego rodzinnego położonego na działce Nr [...]. Zgodnie z oświadczeniem Z. K. z dnia 5 grudnia 2006 r. nieruchomość wniesiona do Spółki w dniu 17 września 2005 r. zabudowana była budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym. Jako wniesiony aport nieruchomość stanowiła majątek trwały Spółki. W związku z faktem, że Spółka od początku zamierzała obydwa budynki modernizować, nie były one amortyzowane jako środki trwałe. Budynek mieszkalny nie był wykorzystywany w działalności ze względu na modernizację. Prezes zarządu Spółki oświadczył, że po zakończeniu prac modernizacyjnych budynek miał zostać wyceniony, a jego wartość powiększona o nakłady modernizacyjne. Po oddaniu zmodernizowanego budynku do użytku miał on zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i być amortyzowany.

Na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że budynek wybudowany w 1992 r., w latach 2005-2006 przystosowywany był dla celów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Nakłady inwestycyjne do dnia 31 grudnia 2006 r. wyniosły 378.892.60 zł. Od nakładów ponoszonych w okresach od lipca do grudnia 2006 r., które wyniosły 242.942,73 zł Spółka rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 33.426.34 zł. Do protokołu z dnia 28 listopada 2006 r. Z. K. oświadczył, że dokonano następujących czynności modernizacji: do pierwotnego budynku mieszkalnego dobudowano część budynku, dokonano wymiany dachu, położone zostały nowe tynki, położono gładź szpachlową, pomalowano ściany i sufity, wymieniono stolarkę okienną i drzwiową, położone zostały nowe podłogi oraz wykonano schody na piętro, w salonie zamontowano kominek. Po zakończeniu prac przystosowujących dla celów prowadzonej działalności gospodarczej budynek został wskazany jako odrębny środek trwały w ewidencji środków trwałych w dniu 31 lipca 2007 r. pod pozycją 23 – "dom pokazowy", wartość początkowa 695.170 zł. "Dom pokazowy" wyksięgowano z ewidencji środków trwałych w dniu 15 stycznia 2009 r. jako powód wskazując sprzedaż nieruchomości. Jako przyczynę nieujęcia w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r. przychodów uzyskanych ze sprzedaży towarów - środków trwałych, dokonanych w tym okresie Spółka wskazała, powołując się na treść art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, 7a, 10 i 11 u.p.t.u., że był to towar używany. DUKS nie podzielił stanowiska Spółki i decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r., określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

DIS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyjaśnił, że analiza zgromadzonych akt wskazuje, iż w dniu 15 stycznia 2009 r. Spółka sprzedała nieruchomość wraz z posadowionym na niej zmodernizowanym budynkiem. Spółka poniosła nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Modernizacja nastąpiła po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki. Ulepszony obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby własne w dniu 31 lipca 2007 r., jednak w dacie tej nie doszło do zasiedlenia, oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. DIS jako niewiarygodną ocenił przedstawioną przez Spółkę dokumentację świadczącą rzekomo o wynajmie budynku. Podzielił stanowisko organu I instancji, że pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w dniu 15 stycznia 2009 r. - sprzedaż stanowi bowiem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W rezultacie stwierdził, że dostawa nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia (DIS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej, iż budynek był przedmiotem działalności gospodarczej w zakresie najmu). Ponadto mając na uwadze, że poczynione ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, obiekt był wykorzystywany przez Spółkę przez okres krótszy niż 5 lat od momentu modernizacji i doszło do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie, sprzedaż nieruchomości nie podlegała także zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka wniosła do WSA w Warszawie skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12b, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u.

Skarżąca argumentowała, że budynek mieszkalny (pokazowy) położony na działce nr [...] w J. nie był przedmiotem modernizacji dokonanej przez nią. Modernizacji dokonał poprzedni właściciel spornego budynku - Z. K. Modernizowany budynek został wniesiony do Spółki aportem w dniu 17 września 2005 r., a następnie Spółka w 2006 r. wyremontowała go z uwagi na jego zużycie. Z uwagi na powyższe została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Ponadto Spółka podniosła, że nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ nie nabyła budynku w drodze zakupu. Sporny budynek został wniesiony do Spółki w drodze aportu w dniu 17 września 2005 r., a wcześniej stanowił majątek osobisty Z. K. Zdaniem Spółki organ podatkowy ustalił, że Spółka skorzystała z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w okresie 1 lipca 2006 r. – 31 grudnia 2006 r. na kwotę 242 942.73 zł. Spółka wyjaśnia, że przysługiwało jej prawo do odliczenia w stosunku do własnych nakładów wobec budynku mieszkalnego na działce [...] we wsi J., niekwalifikujących się pod pojęcie ulepszenia w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) u.p.t.u. Zdaniem Spółki organ błędnie przyjął, że brak jest podstaw do uznania, iż budynek mieszkalny zlokalizowany pod adresem J. [...] był oddany w najem. Do pierwszego zasiedlenia doszło bowiem w dniu 14 grudnia 2006 r., o czym świadczą dwie umowy najmu przedstawione przez Spółkę. Zgodnie z powyższym zachodziła przesłanka zwolnienia z podatku od towarów i usług wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.t.u.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zaistniała transakcja nie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W ocenie Sądu bowiem Skarżąca poniosła nakłady na ulepszenie przedmiotowego budynku przekraczające 30% wartości początkowej. Modernizacja nastąpiła po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki. Poniesione w tym celu nakłady w 2006 r. wynosiły 378 892,60 zł i stanowiły 55% wartości początkowej budynku. Wydatki te zostały poniesione w okresie od 1 lipca 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Nie ma zatem wątpliwości, że prace budowlane dotyczące nabytego w drodze aportu budynku związane były z ulepszeniem nieruchomości. Ulepszony obiekt został oddany do użytkowania na potrzeby własne w dniu 31 lipca 2007 r., jednak w dacie tej nie doszło do zasiedlenia. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sąd podkreślił, że Skarżąca pierwotnie odliczyła podatek naliczony z powyższych wydatków. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że niewiarygodna jest przy tym przedstawiona przez Skarżącą dokumentacja świadcząca rzekomo o wynajmie budynku. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych negujące skutki prawne umów najmu zawartych między powiązanymi ze sobą rodzinnie i gospodarczo osobami, które to umowy nie były rozliczane i wykazywane w księgowości Spółki – nie przekraczało granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem, iż prawidłowe było stanowisko organów, iż pierwsze zasiedlenie zmodernizowanego budynku miało miejsce na skutek jego sprzedaży w 200...