Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Aktualności:

wszystkie aktualności »

Artykuły: Orzecznictwo podatkowe: Orzeczenia NSA i WSA

01.03.2018

NSA: Nie ujęte w przychodach wierzytelności odsetkowe a strata przy ich sprzedaży

Z uzasadnienia: Sporne wierzytelności odsetkowe nie zostały zarachowane do przychodu, w związku z czym ich wartość pokryta ceną ze sprzedaży (podobnie jak strata z ich sprzedaży) nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Teza

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) zapewnił podatnikowi uprawnienie do rozliczania w kosztach podatkowych straty wynikającej z odpłatnego zbycia wierzytelności, w przypadku uprzedniego zarachowania tej wierzytelności do przychodów należnych. Przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego miało na celu realizację jednej z podstawowych zasad konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, jaką jest zapewnienie równowagi przychodów i kosztów ich uzyskania. Za wadliwą uznać należy interpretację wymienianego przepisu, która regułę tę niweczy.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/14 w sprawie ze skargi [...] Bank P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od [...] Bank P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi [...] Bank P. S.A. (dalej zamiennie: "Bank", "Spółka", "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisu przyszłego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności, zawiera umowy dotyczące sprzedaży na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej. Elementami pakietu są m. in. wierzytelności wynikające z zawartych z klientami banku umów kredytowych, na pokrycie których utworzone zostały odpisy z tytułu trwalej utraty wartości zarówno w ciężar kosztów podatkowych, jak i nie stanowiące takiego kosztu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2a w związku z art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

W skład zbywanych praw majątkowych wchodzą m. in.: kapitał kredytu (pożyczki), naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane.

Sprzedaż wierzytelności bankowych następuje najczęściej w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez podmiot gospodarczy nabywający od Banku wierzytelność jest niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności własnej przez Bank stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., do którego zastosowanie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odplatanego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanych, uprzednio naliczonych lecz nieskapitalizowanych odsetek od wierzytelności. Bank jednocześnie nie wykazuje kosztów uzyskania tego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu otrzymanego wpływu na kapitał kredytowy oraz analogicznie jak w przypadku odsetek, nie wykazuje kosztów uzyskania przychodów.

Za koszt uzyskania przychodu Bank uznaje natomiast część wartości sprzedawanych wierzytelności, obejmującą kwoty główne kredytów, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., przy sprzedaży kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego.

Zrealizowana przez Bank strata na sprzedaży wierzytelności stosownie i na zasadach art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostaje uznana za koszt nie stanowiący kosztu podatkowego, z wyjątkiem powyżej opisanego przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego, z zastosowaniem ww. przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p.

Bank powziął wątpliwość czy sprzedawane wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek, które nie zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z normą art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powinny być kwalifikowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów do wysokości pokrywanej ceną ze sprzedaży, na podstawie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (nie jest kosztem strata na sprzedaży). A także, czy podobna zasada nie powinna mieć zastosowania w przypadku kapitału kredytu.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy sprzedawane wierzytelności dotyczące kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek od kredytu, w części pokrytej wpływami ze sprzedaży nie powinny być kwalifikowane z uwzględnieniem normy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułuj sprzedaży, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (opodatkowanie zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.)?

Bank, powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy spełnieniu przesłanek określonych w alt. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy.

W ocenie Banku, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż zakres regulacji podatkowej tego przepisu wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego bowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis ten nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to co kosztu tego nie stanowi. Kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., odpowiada wartości, która w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności obciąży wynik finansowy (i podatkowy) podatnika. Przyjmując podatkową zasadę, iż stratą jest różnicą (ujemną) pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami, należy uznać, iż koszt osiągniętego przychodu (w analizowanym przypadku) osiąga wartość co najwyżej przychodu, bowiem gdy go przewyższa, w tej przekraczającej części nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są wyłącznie koszty do wysokości stanowiącej równowartość wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiących straty).

Zdaniem Banku, dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Zbywana wierzytelność kredytowa obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego (np. opłaty i prowizje, odsetki skapitalizowane itp.) również kapitał kredytu i odsetki nieskapitalizowane.

W ocenie Banku wykładnia językowa, systemowa jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest co do zasady kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych, o tę bowiem kwotę Bank zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. stanowisko Banku w części dotyczącej kapitału kredytu (pożyczki) uznał za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i wskazał, że Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności kredytowej (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p.

Minister Finansów zgodził się z Bankiem, że norma art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje na to co w myśl ustawy nie może stanowić kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży wierzytelności, nie przesądza natomiast o tym co takim kosztem może być. W tym zakresie należy bowiem zastosować generalną regułę zawartą w przytoczonym wyżej art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., z której wynika, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Zdaniem Ministra, w opisanej we wniosku sytuacji tylko w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu można mówić o poniesieniu wydatku w wartości nominalnej kredytu. Wskazał, że udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i ustalając koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wierzytelności z jej tytułu należy uznać nominalną (i jeszcze niespłaconą) wartość udzielonej pożyczki za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów - z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p., czyli tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży.

Minister nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Banku, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych. Jako nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, który przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności - w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Banku, ani też z poniesieniem przez niego określonych wydatków.

Minister Finansów zauważył, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych Bank nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Banku. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Bank z uprawnień zawartych w umowach z pożyczkobiorcami. Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców. Bank nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych odsetek. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość nieskapitalizowanych odsetek za taki wydatek nie może być uznana.

Zdaniem Ministra stosując argumentację Banku, podatnik w każdej sytuacji powinien rozpoznać koszt równy wartości sprzedawanego składnika majątku, która to wartość ustalana byłaby na dzień sprzedaży w wysokości jej wartości rynkowej, bowiem o taką wartość ekonomicznie uszczupliłby się majątek podatnika. Kosztem nie byłby więc poniesiony wydatek, ale każdorazowo aktualna wartość aktywa, którego podatnik wyzbywa si...

DOSTĘP DO PEŁNEJ TREŚCI SERWISU WWW.PODATKI.BIZ JEST BEZPŁATNY
WYMAGANE JEST JEDNAK ZALOGOWANIE DO SERWISU.
UŻYTKOWNICY ZALOGOWANI MOGĄ RÓWNIEŻ DODAWAĆ KOMENTARZE.

Jeżeli jeszcze nie jesteś zarejestrowany, zapraszamy
do wypełnienia krótkiego formularza rejestracyjnego.

REJESTRACJA

dla nowych użytkowników

LOGOWANIE

dla użytkowników podatki.biz

podaj e-mail:
wprowadź hasło:

zapomniałem hasła | problemy z logowaniem

DLACZEGO WARTO SIĘ ZAREJESTROWAĆ DO SERWISU PODATKI.BIZ?

Otrzymujesz całkowicie bezpłatny stały dostęp do wielu informacji, między innymi do:

  • ujednolicanych na bieżąco aktów prawnych (podatki, ubezpieczenia społeczne i działalność gospodarcza)
  • narzędzi: powiadamiania o nowych przepisach, zmianach w przepisach i terminach
  • kalkulatorów i baz danych
  • działów tematycznych zawierających poglębione informacje na interesujące Cię tematy; omówienia, odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania
  • strony osobistej, na której znajdziesz aktualne informacje przeznaczone dla osoby o Twoim profilu zawodowym. Dodatkowo będziesz mógł edytować własną listę zakładek w celu szybszego docierania do szczegółowej informacji
  • newslettera informującego regularnie o wydarzeniach związanych z podatkami i działalnością gospodarczą

Czas rejestracji - ok. 1 min

Uwaga

Podczas rejestracji nie zbieramy żadnych szczegółowych danych personalnych i teleadresowych. W każdej chwili możecie usunąć trwale i bezpowrotnie dane dotyczące Waszego konta. Przed rejestracją prosimy o zapoznanie się z regulaminem »