NSA: Nabycie w celach prywatnych nie wyklucza możliwości uznania zbywcy za podatnika VAT w momencie sprzedaży

Dla uznania aktywności za działalność gospodarczą bez znaczenia jest, że nieruchomości zostały nabyte wcześniej w celach innych niż gospodarcze i stanowiły majątek prywatny nabywców, gdyż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami zamiar częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży nie musi być ujawniony w momencie ich nabycia.

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 112/17 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 34 i 39-47v akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 112/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. F. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w ocenie organów skarżąca i jej mąż byli podatnikami VAT z tytułu dokonywanych sprzedaży działek stanowiących grunt pod zabudowę jednorodzinną budynkiem mieszkalnym. Zdaniem organów dokonane ustalenia pozwoliły na wniosek, że w celu dokonania tych sprzedaży małżonkowie podejmowali aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112).

W ocenie organów wniosek taki uzasadniało podjęcie przez małżonków w latach 2005-2011 szeregu czynności administracyjno-sądowych i marketingowych, które miały na celu wyodrębnienie działek budowlanych i ich sprzedaż przyszłym inwestorom. Małżonkowie nie tylko dokonywali podziału działek, ale zmienili przeznaczenie gruntów oraz występowali do organów samorządowych i innych podmiotów jako przyszli inwestorzy budowy osiedli domów jednorodzinnych, uzyskali niezbędne pozwolenia i decyzje oraz sporządzili mapy geodezyjne przyszłych osiedli, wyodrębnili drogi wewnętrzne i zadbali, by przyszli nabywcy mieli dostęp do mediów oraz dróg ogólnodostępnych, podjęli szerokie działania marketingowe (ogłoszenia prasowe).

Małżonkowie zaangażowali znaczne środki finansowe (koszty założenia ksiąg wieczystych, sporządzenia map geodezyjnych, ogłoszeń prasowych, podziału działek, wyodrębnienia dróg wewnętrznych itp.), a transakcje sprzedaży dokonywane były stosownie do aktualnego zapotrzebowania i poprzedzone były badaniem rynku w tym zakresie. Wskazane czynności były powtarzane w okresie kilku lat, będąc źródłem dochodu.

Na przestrzeni 5 lat dokonano wielokrotnego podziału nieruchomości, a w okresie niecałego 1,5 roku małżonkowie otrzymali warunki zabudowy dla 14 budynków mieszkalnych. Zdaniem organów czynności te wykraczają poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i pozwalają na ich zakwalifikowanie do działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT. Bez znaczenia dla tej konstatacji było w ocenie organów to, że nieruchomości zostały przez małżonków nabyte wcześniej w celach innych niż gospodarcze i stanowiły ich majątek prywatny, gdyż w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami zamiar częstotliwego wykonywania czynności sprzedaży nie musi być ujawniony w momencie ich nabycia.

1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd zaznaczył przy tym, że stan faktyczny ustalony przez organy znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, stąd ustalenia te jako niewadliwe zasługują na podzielenie.

1.4. Odwołując się do definicji podatnika VAT z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) i art. 9 Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (połączone sprawy C-180/10 i C-181/10) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok w sprawie I FPS 3/07) sąd pierwszej instancji wskazał, że dla ustalenia, czy małżonkowie dokonując sprzedaży nieruchomości działali w charakterze podatników prowadzących działalność gospodarczą, czy też wykonywali jedynie zarząd majątkiem prywatnym, konieczne było stwierdzenie, czy ich działalność przybierała formę zawodową (profesjonalną), charakteryzującą się powtarzalnością czynności z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd podkreślił, że istotny w tym względzie jest stopień aktywności sprzedawcy w zakresie obrotu nieruchomościami, przy czym ocena taka musi się każdorazowo odnosić do okoliczności faktycznych sprawy.

Biorąc pod uwagę kryteria rozróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że dokonane przez małżonków w 2011 r. transakcje sprzedaży, poprzedzone dwoma analogicznymi transakcjami w 2009 r. oraz siedmioma w 2010 r., nosiły znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlegał opodatkowaniu VAT.

Zdaniem sądu uzyskanie w krótkim czasie (maj 2008 r. - październik 2009 r.) dla zbywanych działek decyzji o warunkach zabudowy, wydzielenie dróg, uzyskanie zapewnienia dostawy energii elektrycznej są działaniem świadczącym o aktywności małżonków w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponoszenie kosztów usług biura geodezyjno-projektowego, ogłoszeń, założenia ksiąg wieczystych wskazuje, że małżonkowie, działając w warunkach ryzyka gospodarczego, angażowali znaczne środki finansowe, podobne do wykorzystywanych przez handlowców, a nie osoby wykonujące tylko prawo własności.

Chronologia podejmowanych działań - zainicjowanie zmiany przeznaczenia gruntów z gruntów wykorzystywanych na sadownictwo na działki budowlane i uzyskanie warunków zabudowy dla przedsięwzięć polegających na budowie czterech budynków mieszkalnych (decyzja z dnia 7 maja 2008 r.), następnie uzyskanie warunków zabudowy dla dziesięciu budynków (decyzja z dnia 28 października 2009 r.), dokonywanie podziałów i wydzielanie działek budowlanych, wraz z drogami dojazdowymi i wjazdami do wydzielanych działek, uzyskanie oświadczenia o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej do projektowanych budynków mieszkalnych, ogłoszenia, sprzedaż - świadczy o kompleksowym, zamierzonym działaniu, nastawionym na poprawienie atrakcyjności działek, a w konsekwencji uzyskanie przy ich sprzedaży jak najwyższej ceny, czyli ich nakierowanie na osiągnięcie największego zysku. Podjęte działania, w zestawieniu z aktywną, sukcesywną sprzedażą działek (11 transakcji od dnia 4 marca 2009 r. do dnia 25 października 2011 r.) świadczą o ciągłości czynności w zakresie obrotu nieruchomościami i uzasadniają tezę organu, że wykraczają one poza zakres zarządu majątkiem prywatnym. Skala aktywności, oceniana w jej całokształcie, przez pryzmat poszczególnych elementów na nią się składających, jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Sąd podkreślił, że zmiana przeznaczenia gruntu (zainicjowanie postępowania w przedmiocie uzyskania warunków zabudowy z poniesieniem w tym celu kosztów) nastąpiła z inicjatywy małżonków, a okoliczność ta w świetle orzecznictwa - w połączeniu z innymi działaniami charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu - może świadczyć o spełnieniu warunków z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Sąd zaznaczył też, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, wcześniej nabyty w celach innych niż gospodarcze.

Odnosząc się do zarzutu, że emisji ogłoszeń w nieprofesjonalnym tygodniku nie można uznać za działania marketingowe, sąd zwrócił uwagę, że forma ogłoszenia nie ma decydującego znaczenia, a istotne jest to, że ogłoszenia były zamieszczane w sposób będący powszechnie stosowaną formą reklamy adresowaną do określonego odbiorcy. Sąd podkreślił, że ogłoszenie zamieszczane było kilkadziesiąt razy w ciągu trzech lat, co można uznać za "środek podobny" do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców (w rozumieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 i C-181/10).

Posłużenie się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, oznacza, że brak identyczności ogłoszeń małżonków z tymi emitowanymi przez profesjonalną agencję obrotu nieruchomościami, nie może w sposób decydujący wpływać na ocenę, czy sprzedaż działek mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Dla ustalenia faktu podejmowania działań marketingowych nie ma też znaczenia ich skuteczność, w tym brak związku między zamieszczonymi ogłoszeniami a zawartymi transakcjami. W przypadku prowadzenia profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami nie ma istotnego znaczenia tryb, w jakim potencjalny nabywca dowiaduje się o ofercie, istotne jest to, że system ogłoszeń jest typowym sposobem dla przekazania potencjalnym klientom informacji.

Za nieskuteczny uznany został zarzut dotyczący wieku męża skarżącej i jego stanu zdrowia. Sąd wskazał, że podatnicy prowadzą działalność w różnym stanie zdrowia oraz wieku, często po osiągnięciu wieku emerytalnego. Bez znaczenia jest też to, że skarżąca był jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez jej męża, nie wyłącza jej to bowiem z grona podatników VAT, zwłaszcza że była ona stroną transakcji sprzedaży działki, która była objętą wspólnością ustawową. Zasadnie przy tym organ wydał odrębne decyzje dla każdego z małżonków, określając zobowiązania podatkowe w równych kwotach z tytułu sprzedaży działek objętych wspólnością ustawową.

1.5. Sąd stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej: o.p.), a uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p.

1.6. Zaznaczając, że zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. nie został uzasadniony, sąd zwrócił uwagę, że organ nie podważał treści umów zawartych przez małżonków z nabywcami nieruchomości, a jedynie ocenił, że działalność małżonków związana ze sprzedażą działek przybrała formę zawodową (profesjonalną).

2. Skarga kasacyjna (k. 52-62)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust 1, art. 7 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 i art. 113 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r.), co miało miejsce w związku z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 o.p.,

2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez nieuwzględnienie skargi mimo wystąpienia przesłanek z art. 145 § 1 pkt 1 tir. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1 Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a reprezentujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych podstaw kasacyjnych rozpatrywanego środka odwoławczego należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. w...