NSA. Korekta deklaracji VAT w celu odliczenia podatku naliczonego. Jak liczyć termin?

Zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., jak i po tej dacie korekta deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług może być złożona tylko za okres w którym podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym otrzymał tę fakturę - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 942/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r.:

1. oddala skargę kasacyjną,
2. zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 942/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Gminy K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 25 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Wnioskiem z dnia 20 listopada 2012 r., złożonym wraz z korektą deklaracji, Skarżąca zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudnia 2007 r. odniosła w nim, że w pierwotnie złożonych deklaracjach nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi w postaci odbudowy pałacu, budowy sieci gazowej i infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej. Na kwoty podatku naliczonego składały się wydatki udokumentowane fakturami poniesione na zakupy związane ze sprzedażą opodatkowana, jak i zwolnioną. Skarżąca podniosła, że art. 86 ust. 13 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm., dalej: u.p.t.u.) narusza zasadę równości wyrażoną w Konstytucji RP, jak też jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty w zależności od rodzaju korygowanego podatku (naliczony czy należny), jak również wprowadzenie krótszego dla podatnika terminu na wykonanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynoszącego 5 lat od początku roku w którym ono wystąpiło, zaś dla organu podatkowego wykonującego to prawo podatnika w decyzji wymiarowej - do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto wskazała, że art. 86 ust 13 u.p.t.u. nie ma zastosowania w przypadku korekty deklaracji za grudzień 2007 r., bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpiło dopiero w styczniu 2008 r. w tym bowiem miesiącu została złożona korygowana deklaracja. Ponadto samego rozliczenia nie można sporządzić przed zakończeniem okresu, którego dotyczy. Dlatego tez w odniesieniu do rozliczenia podatku za grudzień 2007 r. podatnik mógł skorygować podatek naliczony, zgodnie z powyższym przepisem do dnia 1 stycznia 2013 r.

2.2. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku VAT za grudzień 2007 r.

2.3. Ww. organ podatkowy w decyzji z dnia 28 grudnia 2012 r. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2007 r w kwocie wyżej o 36 złotych niż pierwotnej deklaracji. Odwołując się do art. 86 ust. 1, 10 pkt 1, 11 i 13 u.p.t.u., stwierdził bowiem, że korekta deklaracji za ten miesiąc dotycząca podatku naliczonego została złożona po upływie terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 tej ustawy, który dla grudnia 2007 r. upłynął w dniu 2 stycznia 2012 r.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca w szczególności zwróciła uwagę, że jej wniosek został sformułowany alternatywnie, tj. 1) jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w przypadku uznania, że przeszkody w jego złożeniu nie stanowi art. 86 ust. 13 u.p.t.u.; 2) jako wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) mającego na celu rozliczenie podatku VAT w decyzji, w przypadku uznania, że z uwagi na art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie będzie możliwe zrealizowanie jej praw przez złożone korekty. Skoro zatem organ uznał, że do korekty deklaracji podatkowej VAT 7 za grudzień 2007 r. odnośnie podatku naliczonego ma zastosowanie art. 86 ust 13 u.p.t.u., to powinien potraktować powyższy wniosek jako żądanie wszczęcia wymiarowego postępowania podatkowego.

2.5. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 25 czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podniósł w niej w szczególności, że organ I instancji prawidłowo postąpił wszczynając z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Podkreślono, że w sprawie nie miało miejsce naruszenie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Skarżąca nie dopełniła bowiem swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie skorzystała z tego prawa w pierwotnym terminie. Nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących kanalizacji czy dróg gminnych, gdyż nie występuje w tym względzie w roli podatnika VAT, z uwagi na przekazanie tych inwestycji do użytkowania innej jednostce organizacyjnej.

2.6. Skarżąca zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej kwot podatku naliczonego wynikającego ze złożonych korekt, z wyłączeniem kwot tego podatku zawartego w fakturach dotyczących odbudowy pałacu. Zarzuciła jej naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 165 § 1 i 3, art. 165a § 1, art. 21 § 3 i 3a, art. 79 § 1, art. 121 § 1 i 2, art. 124 O.p., art. 86 ust. 1 i 13, art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 §1 pkt 1 i § 5 O.p., art. 2, art. 32 ust. 1, art. 84 Konstytucji RP oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112).

W skardze zwrócono m.in. uwagę, że organ odwoławczy wadliwie ocenił jako prawidłowe prowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwającego w tym czasie postępowania wymiarowego. Podniesiono w niej także argumenty mające świadczyć o sprzeczności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z konstytucyjną zasadą równości oraz zasadą równowagi wywodzonej z prawa unijnego. Podkreślono także i to, że ze względu na specyfikę powiązań pomiędzy Skarżącą a jej zakładem budżetowym i dokonywanie pomiędzy nimi czynności niebędących sprzedażą, zasadne jest przyjęcie, że Skarżąca jako podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez ten zakład.

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

2.8. W piśmie procesowym z dnia 31 października 2013 r. Skarżąca rozszerzyła argumentację co do niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z Konstytucją i zasadą równości.

2.9. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2013 r. uznał dodatkową argumentację Skarżącej za chybioną.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. W motywach powyższych oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął w szczególności, że:

• art. 86 ust 10 u.p.t.u. tworzy system odliczenia niezwłocznego, przy czym prawo do obniżenia podatku należnego wystąpić może jedynie raz i jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych, w związku z tym, nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie, według którego podatnik obniża podatek należny;
• art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych;
• w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach C-95/07 i C 96/07, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy VI Dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności);
• w ww. orzeczeniu Trybunał wskazał, że zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia;
• wobec powyższego zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym był chybiony;
• wyrażona w art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej skutkuje tym, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (np. art. 86 ust. 10 i ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez podatnika (zrealizowane prawo) podatek należny w miesiącu grudniu 2007 r. mógł być weryfikowany przez organ podatkowy. Nie mógł natomiast organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej, uwzględnić po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nieodliczonego przez nią podatku naliczonego. Organ może jedynie realizować prawo podatnika, z którego, w niniejszej sprawie w terminie właściwym on nie skorzystał;
• zaskarżona decyzja nie narusza art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP, ponieważ art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest jednakowy dla wszystkich podatników, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku naliczonego, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji jak i tych którzy składają korektę deklaracji;
• stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącej, czy zwrot podatku jest w niniejszej sprawie konsekwencją rozliczenia podatku naliczonego. Zasadnie zatem organ uznał, że termin do korekty podatku za miesiąc grudzień 2007 r. upłynął w dniu 2 stycznia 2012 r. Zatem korekta złożona dnia 26 listopada 2012 r. jest spóźniona;
• niezasadny był zarzut naruszenia art. 79 O.p., ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty podlega nie tylko przepisom tej ustawy, ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. W § 3 tego przepisu wyraźnie wskazano, że art. 79 § 2 O.p. nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku;
• przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
• sugestia Skarżącej zawarta w złożonym przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty o warunkowym potraktowaniu tego wniosku nie mogła odnieść zamierzonego skutku;
• w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ podatkowy powinien wydać decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy organ podatkowy uznaje, że w pierwszej deklaracji podatnik wykazał podatek nienależny i w nieprawidłowej wysokości, a do tej odnosi swoje postępowanie organ wobec będącej w toku postępowania sprawy wywołanej korektą deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty - zasadne jest wydanie jednocześnie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokościach prawidłowych w oparciu o przeprowadzone ustalenia faktyczne;
• organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe z urzędu w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie ok...