Ustalenie dochodu dla potrzeb obliczenia zaliczki za miesiąc grudzień przez podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów na podstawie art. 44 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według zasad określonych w art. 24 ust. 2 tej ustawy nie jest uzależnione od zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze sporządzania spisu z natury na dzień 31 grudnia - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 223/14 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 roku:

1. uchyla zaskarżony wyrok w całości,
2. uchyla zaskarżoną decyzję,
3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. D. kwotę 835 (słownie: osiemset trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Ol 223/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 9 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego od należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. Organ I instancji stwierdził, że pomimo obowiązku wynikającego z art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") strona nie wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2012 r. i nie wykazała jej w zeznaniu PIT - 36L za 2012 r. Spór dotyczył rozliczenia przez stronę (jako wspólnika spółki cywilnej posiadającego 50% udziałów w spółce) remanentu końcowego za 2012 r. w ramach obliczenia zaliczki miesięcznej za miesiąc grudzień 2012 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie, w którym podniesiono, że na gruncie przepisów u.p.d.o.f. istnieją dwie metody ustalania zaliczki na podatek dochodowy: jedna bez uwzględnienia różnic remanentowych, a druga uwzględniająca te różnice i umożliwiająca obliczenie miesięcznej zaliczki na podatek od rzeczywistego dochodu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Skarżący wskazał, że w art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. uzależniono możliwość ustalenia dochodu według zasad określonych w art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. tylko od sporządzenia przez podatnika remanentu. Nie ma przepisu, który obligowałby do stosowania tej metody w ciągu całego roku. Podatnik zastosował się do art. 44 ust. 2 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., do czego miał prawo, a tym samym zaliczka za grudzień 2012 r. nie wystąpiła.

1.3. Decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. na treść art. 24 ust. 2 oraz art. 44 ust. 2 i 6 u.p.d.o.f. Zauważył, że z dniem 1 stycznia 2012 r. wszedł w życie znowelizowany art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f., który określał nowe zasady płatności należnej zaliczki na podatek za ostatni miesiąc (kwartał) roku podatkowego. W pozostałym zakresie regulacja dotycząca zaliczek na podatek pozostała bez zmian. Organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. pozwala ustalić dochód według zasad określonych w art. 24 ust. 2 tej ustawy (z uwzględnieniem różnic remanentowych), ale ustalenie dochodu w ten sposób jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy podatnik sporządza takie remanenty na koniec każdego miesiąca, bądź sporządzenie remanentu zarządzi naczelnik urzędu skarbowego. Ponadto wskazał na treść § 27 i § 28 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz.1475 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie MF"). Organ odwoławczy stwierdził, że wspólnicy spółki cywilnej nie sporządzali comiesięcznych remanentów w celu obliczania zaliczek miesięcznych, a spółka w comiesięcznym bilansie firmy wykazywała przychody i koszty ich uzyskania, jednocześnie wykazując za poszczególne miesiące 2012 r. remanenty początkowe i końcowe w kwocie 0 zł. W toku postępowania strona przedłożyła tylko dwa spisy z natury, które zostały sporządzone na dzień 30 grudnia 2011 r. i dzień 31 grudnia 2012 r., a tym samym spółka sporządzała tylko remanenty roczne. Potwierdzeniem tego był też sposób wyliczenia zaliczek za miesiące: czerwiec, lipiec, wrzesień - w kwotach bez uwzględnienia remanentów miesięcznych. W rezultacie organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie miał prawa, przy obliczeniu zaliczki za grudzień 2012 r. uwzględnić różnic remanentowych rocznych, skoro wspólnicy nie sporządzali comiesięcznych remanentów w 2012 r.

2.1. W skardze do WSA w Olsztynie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podniósł, że na podstawie art. 44 ust. 2 u.p.d.o.f. ustalił zaliczkę za grudzień 2012 r. w wysokości zero. Dzień 31 grudnia jest końcem roku, ale też końcem miesiąca grudnia. Zmieniony termin wpłaty zaliczki za grudzień, spowodował włączenie tego miesiąca do pozostałych miesięcy. Dlatego w dowolnym miesiącu podatnik ma prawo sporządzić spis z natury i dokonać obliczenia zaliczki za miesiąc według tych przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że wspólnicy spółki cywilnej nie sporządzali miesięcznych remanentów w celu obliczenia zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy w 2012 r. Obliczając zaliczkę za poszczególne miesiące 2012 r. posługiwali się pierwszą z wymienionych metod, tj. obliczali różnicę pomiędzy wynikającym z ksiąg podatkowych przychodem i kosztami jego uzyskania, bez uwzględniania różnic remanentowych. Sporządzili remanenty jedynie na dzień 30 grudnia 2011 r. i 31 grudnia 2012 r., czyli remanenty roczne, a nie miesięc...