Szukaj
Wykop ten artykuł Dołącz do nas na Facebooku
REKLAMA

Ważne informacje w serwisie:




Aktualności:

wszystkie aktualności »

Artykuły: Orzecznictwo podatkowe: Orzeczenia NSA i WSA

13.07.2012

Niezamortyzowana inwestycja w kosztach podatkowych - uchwała NSA

Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (współsprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 25 czerwca 2012 r. z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Lucjana Nowakowskiego zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1312/11 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 738/10 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w którym to postanowieniu na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy?"

podjął następującą uchwałę:

Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1312/11 Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 738/10 w sprawie ze skargi "R." S.A. z siedzibą w W. - zwanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. "czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy?"

2. Przebieg postępowania przed organem podatkowym (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji).

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podał, że pismem z dnia 4 listopada 2009 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że jako ogólnopolski kolporter prasy prowadzi sprzedaż prasy oraz wyrobów pozaprasowych w punktach sprzedaży detalicznej (kioski oraz saloniki prasowe) na terenie całego kraju. Część kiosków i saloników prasowych stanowi odrębne, wolnostojące punkty sprzedaży, a część usytuowana jest w centrach handlowych, w budynkach użyteczności publicznej, na dworcach PKP, PKS, w portach lotniczych, etc. W tym drugim przypadku Spółka jest najemcą użytkowanych pomieszczeń. W celu dostosowania tych pomieszczeń do potrzeb oraz standardów prowadzonej przez Spółkę działalności konieczne jest dokonanie w nich inwestycji, w tym niezbędnych prac adaptacyjnych. Zdarza się, że dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. Wówczas Spółka stara się zakończyć najem w tym miejscu. W większości przypadków zawarte przez Spółkę umowy nie przewidują możliwości zwrotu przez wynajmującego wydatków poniesionych na ulepszenie przedmiotowych obiektów, ani też zwrotu wyposażenia sfinansowanego przez Spółkę. Wyposażenie jest bowiem przystosowane do danego wynajmowanego pomieszczenia, tzn. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo że można je chociaż częściowo zdemontować, to po takim demontażu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowanie do nowego miejsca jest dla Spółki finansowo nieopłacalne. Zdemontowane elementy nie nadają się również do sprzedaży. Spółka takie inwestycje traktuje jako inwestycje w obcym środku trwałym, od których dokonywana jest amortyzacja. W momencie rozwiązania umowy Spółka wykreśla środek trwały z ewidencji, dokonuje likwidacji środka trwałego.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zapytała - "czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów?"

W ocenie Spółki, analiza przepisów art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. pozwala przyjąć, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności (czyli, np. z powodu rozwiązania umowy najmu przed terminem, na jaki została zawarta), mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, w sytuacji rozwiązania umów najmu pomieszczeń ze względów ekonomicznej racjonalności, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanych wydatków na inwestycje w obcym środku trwałym, jeżeli demontaż tych inwestycji i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego (sprzed zawarcia umowy najmu) są znacznie utrudnione lub prowadziłyby do zniszczenia lub utraty obecnej użyteczności inwestycji, a przyczyną rezygnacji z najmu nie jest zmiana rodzaju działalności. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ ten powołując się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 i art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. wyjaśnił, że generalną zasadą określoną w tej ustawie jest to, iż wartość środków trwałych podlegających amortyzacji nie stanowi bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Zauważył, że zgodnie z przedstawionym przez Spółkę zdarzeniem przyszłym, przedmiotowe środki trwałe nie tracą ustawowych przymiotów środka trwałego - kompletności i przydatności do użytku w wyniku, np. zniszczenia, uszkodzenia (którego koszt naprawy przewyższa wartość urządzenia), demontażu, złomowania, itp. W konsekwencji, zdaniem organu podatkowego, nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu u.p.d.o.p. Zarówno doktryna, jak i judykatura wypracowały stanowisko, zgodnie z którym, strata może stanowić koszt uzyskania przychodów tylko w przypadku, gdy ma charakter niezależny od podatnika, gdy podatnik nie mógł jej uniknąć. Konsekwentnie organ podatkowy stwierdził, że w przypadku rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym w rezultacie świadomej decyzji podatnika, nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne. Reasumując organ stwierdził, że w przypadku, gdy Spółka zbywa nieodpłatnie na rzecz danego wynajmującego prawo do wartości poniesionych nakładów w obcym środku trwałym odpowiadające niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym - nie ma ona prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na kumulatywne zaistnienie następujących negatywnych przesłanek:

- koszt odpowiadający niezamortyzowanej wartości zbytego nieodpłatnie środka trwałego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż środki trwałe i inwestycje w obce środki trwałe pozostające w opuszczanych pomieszczeniach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki, jednocześnie koszt ten nie kwalifikuje się do uznania za poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu w świetle opisu zdarzenia przyszłego;

- koszt ten podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Uwzględniając skargę Spółki Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

4.2. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do nie stanowiącego jego własności środka trwałego, które będą zmierzały do jego ulepszenia, to znaczy polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, np. modernizacja wynajętego lokalu. Wydatki ponoszone przez podatnika na ulepszenie środka trwałego stanowiącego obcą własność podlegają amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania, o czym stanowi art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że koszty poniesionej inwestycji rozlicza się w czasie. Odbywa się to poprzez odpisy amortyzacyjne. Odpisy te stanowią koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w myśl którego to przepisu, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W ocenie Sądu, błędne było stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej części nakładów na inwestycję w obcy środek trwały w związku z rozwiązaniem umowy najmu. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., oparte zostało na ogólnej regule, w myśl której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zawarty w ostatnio powołanym przepisie katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów ma charakter zamknięty. Z powyższego wynika, że warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest:

1) jego poniesienie,
2) istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodu (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów),
3) brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

Z treści art. 15 ust. 6 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim będzie natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Sąd pierwszej instancji dodatkowo zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1035/07 (wszystkie powoływane wyroki dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że posłużenie się regułą interpretacyjną a contrario pozwala ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie do sytuacji, w której miała miejsce zmiana rodzaju działalności podatnika. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że skoro straty poniesionej w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar tych kosztów.

4.3. Jak wynika z wniosku Spółki, zaprzestanie używania obcego środka trwałego (pomieszczeń służących do sprzedaży prasy oraz wyrobów pozaprasowych) podyktowane było względami gospodarczymi i ekonomicznymi. Decyzja Spółki stanowiła element strategii gospodarczej. Pojęcie straty jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. Zasadne było zatem sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że za koszt podatkowy uznane być powinny straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym względzie pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/07, w którym Sąd ten stwierdził, że nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały, np. powstaniem straty na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, byłyby działaniami racjonalnymi i uzasadnionymi z punktu widzenia przyszłych zysków podmiotu gospodarczego. Sąd podkreślił, że brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikających z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami (element strategii gospodarczej) i miała w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podatnika.

Ponadto Sąd pierwszej instancji zauważył, że pojęcie "likwidacji" środka trwałego nie zostało zdefiniowane w u.p.d.o.p. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi w drodze darowizny, czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. wyroki o sygn. akt - I SA/Gd 194/09, I SA/Wr 53/07 i I SA/Wr 1702/07; por. też - L. Błystak i inni Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, wyd. Unimex, s. 340). Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko podzielił. Poza tym podkreślił, że zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego oznaczałoby, że ta część art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., w jakiej ustawodawca wprowadził warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, byłaby zbędna. Taka zaś interpretacja kłóciłaby się z założeniem, że ustawodawca jest racjonalnym użytkownikiem języka. Tym samym, organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji w sposób nieuprawniony ograniczył rozumienie pojęcia "likwidacja środka trwałego" do jego zniszczenia lub zużycia.

4.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawiony stan faktyczny wskazywał, że nie ma do niego zastosowania regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to z wnioskowania a contrario z tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłową interpretację, polegające na niezasadnym przyjęciu, że straty powstałe w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów również w sytuacji, gdy środki te zostały zlikwidowane na skutek rozwiązania przez podatnika umowy najmu przed terminem, na jaki została zawarta;

II. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.

a) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, § 2 oraz § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ podatkowy wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego jest obowiązany dokonać analizy orzecznictwa powołanego we wniosku o wydanie interpretacji;
b) art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek uznania za koszt podatkowy strat wynikających z racjonalnych i celowych działań podatnika, polegających na wypowiedzeniu przez niego umowy najmu przed terminem, na jaki została ona zawarta przy jednoczesnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji definicji uznającej za stratę wyłącznie mimowolny i niechciany ubytek będący następstwem działań niezależnych od wiedzy i woli podatnika; ta wewnętrzna sprzeczność spowodowana nielogicznym wywodem prawnym rodzi istotne wątpliwości co do dalszego postępowania organu.

Uzasadniając skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że nieodpłatne, w konsekwencji pierwotnego ukształtowania stosunku umownego, pozostawienie wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym lub środka trwałego nie mieści się w ustawowym pojęciu straty. Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym mogłaby być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpiłaby faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego - pod warunkiem, że środek ten nie utraciłby przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - ale rozwiązanie umowy najmu nie oznacza automatycznie, że miała miejsce likwidacja środka trwałego.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. W ocenie Spółki, oba zarzuty skargi kasacyjnej są chybione. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu w obu wskazanych obszarach. W szczególności, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyłożył i "zastosował" art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz prawidłowo wyłożył i nie zastosował art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Jego wywód jest również logiczny i wewnętrznie spójny. Sąd pierwszej instancji w analizowanej sprawie nie mógł "skorzystać" z normy art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. z prostego powodu - w sprawie tej nie wypełnił się drugi z warunków zawartych w treści tego przepisu, tj. strata w środku trwałym w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółki nie jest spowodowana zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Sąd w tym stanie rzeczy nie mógł zastosować tego przepisu. Jego rozstrzygnięcie w tym zakresie w pełni odpowiada prawu.

Spółka wskazała, że Sąd pierwszej instancji pojęcie straty w środkach trwałych definiuje w ten sposób, że obejmuje ono takie sytuacje, w których strata powstaje jako następstwo zdarzeń losowych, a w każdym razie nie wynika z celowego działania podatnika oraz sytuacje, w których strata wynika z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione. W ocenie Spółki, w stanie faktycznym sprawy wskutek rozwiązania umowy najmu powstaje strata w środkach trwałych w części nieobjętej odpisami amortyzacyjnymi, Spółka przestaje korzystać z tych środków, wykreśla je z ewidencji środków trwałych. W tym sensie strata ta jest nieintencjonalna i niezawiniona przez Spółkę. Jej działania nie były nakierowane na jej spowodowanie. Jednocześnie, racjonalność i sens ekonomiczny działania Spółki polegającego na zamykaniu punktów sprzedaży przynoszących straty finansowe i podatkowe nie budzi żadnych wątpliwości. Rozwiązanie umowy przed terminem w tym wypadku chroni Spółkę przed stratami - służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym kontekście wszelkie koszty, jakie Spółka ponosi w związku z rozwiązaniem takiej umowy, w tym koszty, które poniosła na adaptację lokalu do swoich potrzeb, nierozliczone podatkowo w drodze odpisów amortyzacyjnych, są kosztami podatkowymi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

6.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną, wyłoniło się wskazane na wstępie zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które stosownie do art. 187 § 1 P.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

6.2. Uzasadniając wydane w tym zakresie postanowienie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie kluczowy spór prawny sprowadza się do kwestii interpretacji dwóch przepisów: art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W kontekście powyższych przepisów wyłoniło się na gruncie rozpoznawanej sprawy zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu naruszenia prawa materialnego - czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do prowadzonej działalności, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

6.3. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się dwóch - przeciwstawnych sobie - poglądów.

6.3.1. Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni ww. przepisów należy zwrócić uwagę, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera definicję legalną kosztów podatkowych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ten ostatni przepis zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Przy czym należy podkreślić, że konstrukcja omawianego przepisu polega na tym, że co do zasady wszystkie wymienione w nim wydatki nie stanowią kosztów podatkowych, lecz po spełnieniu określonych warunków lub w ramach konkretnie ustalonych limitów, niektóre z nich tym kosztem są. Taki wyjątek od zasady zawarty jest, m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest zatem jego poniesienie, istnienie związku między kosztem a uzyskaniem przychodów (zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) oraz brak wyraźnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do środków trwałych ustawodawca za koszt podatkowy, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., uznał odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. To oznacza, że zasadę określoną w art. 15 ust. 6 mogą modyfikować przepisy art. 16 u.p.d.o.p., zatem zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. A contrario z tego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach...

DOSTĘP DO PEŁNEJ TREŚCI SERWISU WWW.PODATKI.BIZ JEST BEZPŁATNY
WYMAGANE JEST JEDNAK ZALOGOWANIE DO SERWISU.
UŻYTKOWNICY ZALOGOWANI MOGĄ RÓWNIEŻ DODAWAĆ KOMENTARZE.

Jeżeli jeszcze nie jesteś zarejestrowany, zapraszamy
do wypełnienia krótkiego formularza rejestracyjnego.

REJESTRACJA

dla nowych użytkowników

LOGOWANIE

dla użytkowników podatki.biz

podaj e-mail:
wprowadź hasło:

zapomniałem hasła | problemy z logowaniem

DLACZEGO WARTO SIĘ ZAREJESTROWAĆ DO SERWISU PODATKI.BIZ?

Otrzymujesz całkowicie bezpłatny stały dostęp do wielu informacji, między innymi do:

  • ujednolicanych na bieżąco aktów prawnych (podatki, ubezpieczenia społeczne i działalność gospodarcza)
  • narzędzi: powiadamiania o nowych przepisach, zmianach w przepisach i terminach
  • kalkulatorów i baz danych
  • działów tematycznych zawierających poglębione informacje na interesujące Cię tematy; omówienia, odpowiedzi na najczęściej pojawiające się pytania
  • strony osobistej, na której znajdziesz aktualne informacje przeznaczone dla osoby o Twoim profilu zawodowym. Dodatkowo będziesz mógł edytować własną listę zakładek w celu szybszego docierania do szczegółowej informacji
  • newslettera informującego regularnie o wydarzeniach związanych z podatkami i działalnością gospodarczą

Czas rejestracji - ok. 1 min

Uwaga

Podczas rejestracji nie zbieramy żadnych szczegółowych danych personalnych i teleadresowych. W każdej chwili możecie usunąć trwale i bezpowrotnie dane dotyczące Waszego konta. Przed rejestracją prosimy o zapoznanie się z regulaminem »