Montaż trwałej zabudowy meblowej a stawka VAT

Pytanie podatnika: Czy świadczenie kompleksowe, polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów należy traktować jako usługę modernizacji, podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną VAT, czy też jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu stawką podstawową?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi montażu trwałej zabudowy meblowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE
W dniu 22 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla kompleksowej usługi montażu trwałej zabudowy meblowej.

Wniosek uzupełniono w dniu 31 marca 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja wysokiej jakości mebli kuchennych służących do zabudowy.

Część oferty handlowej Wnioskodawcy stanowi kompleksowe świadczenie polegające na montażu elementów mebli (wykonanych przez podmioty zewnętrzne) do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej, itp., przygotowanych według indywidualnego projektu na konkretny wymiar z materiałów zakupionych od innych podmiotów, które to komponenty są wbudowane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu mieszkalnym lub budynku mieszkalnym jednorodzinnym, stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową.

W szczególności, kompleksowe świadczenie polega na specjalistycznym - zindywidualizowanym stosownie do potrzeb klienta - zaprojektowaniu, precyzyjnym dopasowaniu oraz trwałym zainstalowaniu zabudowy meblowej z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu mieszkalnego (zabudowie lokalu klienta drewnianymi i nie tylko komponentami meblowymi).

Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. Ponadto, nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów mebli bez ich zaprojektowania i montowania z uwagi na złożoność, a także znaczny stopień skomplikowania poszczególnych czynności, wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, które może być nabyte wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia jest określona jedną kwotą. Opisane powyżej kompleksowe świadczenie jest wykonywane w budynkach, które zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), mieszczą się w definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczenie nie jest wykonywane w lokalach użytkowych.

Opisane we wniosku świadczenie kompleksowe, którego efektem jest wykonanie trwałej zabudowy meblowej, obejmuje szereg czynności. Dla dokładnego objaśnienia całego procesu wytworzenia przedmiotowej usługi Wnioskodawca przedstawia poniżej jej poszczególne etapy.

Mianowicie, w pierwszej fazie, w celu dokonania dokładnego pomiaru pomieszczenia przeznaczonego do wykonania usługi modernizacji w postaci przedmiotowego świadczenia kompleksowego w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dokonywane jest jego precyzyjne skanowanie przy pomocy przeznaczonych do tego specjalistycznych urządzeń, uwzględniające następujące pomiary: długości i wysokości pomieszczenia, kątów naroży, pionów ścian, poziomów podłogi, poziomów sufitu, pionów i poziomów zabudowy regipsowej.

Następnie przygotowywany jest zindywidualizowany projekt trwałej zabudowy meblowej, obejmujący ww. detale skanowanego pomieszczenia. Projekt jest każdorazowo uzgadniany z klientem, stosownie do jego gustu oraz potrzeb. W ramach projektu przygotowywana jest wizualizacja komputerowa, a na jej podstawie dokumentacja techniczna, zestawiająca elementy składające się na zabudowę meblową, a także przedstawiająca sposób ich konfiguracji, niezbędny w celu przedsięwzięcia czynności na dalszym etapie wykonywania usługi.

W kolejnej fazie następuje bowiem specjalistyczne przygotowanie elementów zabudowy meblowej (z materiałów zakupionych od podmiotów zewnętrznych), poprzez obróbki stolarskie polegające na formatowaniu płyt, docinaniu płyt i blatów, obróbki krawędziowej płyt i blatów, klejeniu obrzeży i ich szlifowaniu, kołkowaniu i łączeniu elementów wchodzących w skład planowanej zabudowy meblowej.

Dalszy etap obejmuje transport zabudowy meblowej na miejsce przeznaczenia oraz realizację montażu zabudowy. Montaż zabudowy wykonany jest na stałe do określonego budynku (lokalu) z wykorzystaniem jego elementów konstrukcyjnych. Poszczególne elementy zabudowy są ze sobą kołkowane, łączone i przytwierdzane do ścian budynku z zastosowaniem akcesoriów budowlanych (tj. kątowników budowlanych, kotw stalowych, kołków z wkrętem lub hakiem, sprężynowych łączników do montażu w regipsach, itp.). Elementy zabudowy uzupełniane są o blat, który scalany jest pod dokładny wymiar pomieszczenia w miejscu montażu, poprzez zastosowanie klejów technicznych oraz łączników blatowych. W dalszej kolejności następuje zabezpieczenie blatu w strefach przyściennych hydroizolacją (w postaci sylikonu oraz listew dekoracyjnych przyściennych). Po dokonaniu montażu głównych elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej oraz blatu, w przypadku zabudowy kuchennej, następuje stały montaż zlewozmywaka, który osadzany jest poprzez zaczepy montażowe z uwzględnieniem zastosowania hydroizolacji (np. sylikon).

Podsumowując, zabudowa meblowa tworzy całość konstrukcyjną, jednocześnie, jej poszczególne komponenty są wbudowywane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu (budynku), stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową.

Przedmiotowe usługi, jak wskazano we wniosku, będą wykonywane w ramach modernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że istotą transakcji są w niniejszym przypadku - w myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, a definiującego pojęcie świadczenia usług - inne niż wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel czynności. Bowiem świadczenie kompleksowe składa się z szeregu czynności obejmujących: pomiar pomieszczenia, zaprojektowanie zabudowy meblowej, przygotowywanej na konkretny wymiar z uprzednio nabytych komponentów oraz ich obróbkę stolarską, a także dopasowanie oraz montaż zabudowy meblowej, polegający na jej wbudowaniu w obiekcie mieszkalnym w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi tego obiektu lub jego części trwałą zabudowę meblową. Dlatego mimo, że w ramach takiej transakcji występuje także wydanie towaru, to czynność ta ma jedynie charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia kompleksowego, a transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie ulega wątpliwości, że świadczenie kompleksowe stanowi usługę również z perspektywy samego konsumenta. Złożony charakter świadczenia kompleksowego nierozerwalnie wiąże się z koniecznością przeprowadzenia przez Wnioskodawcę kolejnych czynności prowadzących do efektu końcowego przy czynnym udziale konsumenta. Biorąc pod uwagę okoliczność, że aranżacja jest dopasowywana do konkretnego pomieszczenia według indywidualnego gustu klienta, konsument, już na etapie projektowania zabudowy meblowej, dokonuje wyboru poszczególnych elementów wchodzących w skład świadczenia kompleksowego. W związku z powyższym, odwołując się do wzorca przeciętnego, rozważnego konsumenta, biorącego aktywny udział w czynnościach składających się na kompleksowe świadczenie, należy stwierdzić, że ma on pełną świadomość co do charakteru czynności przeprowadzanych na jego rzecz przez Wnioskodawcę. Tym samym, nie sposób twierdzić, że w przekonaniu konsumenta przedmiotowe świadczenie ogranicza się do zwykłej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Ustawodawca nie zdefiniował rodzajów usług, których wykonanie, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach. Opisana sytuacja wynika z konieczności autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. W związku z powyższym, należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. A zatem modernizacja na gruncie tej ustawy oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

W świetle powyższego, świadczenie kompleksowe prowadzi do modernizacji określonego obiektu mieszkalnego poprzez zamontowanie komponentów meblowych z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W konsekwencji przeprowadzonych przez Wnioskodawcę czynności powstaje trwała zabudowa meblowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Bowiem, dopasowanie komponentów oraz ich montaż stanowi szereg skomplikowanych zabiegów, wymagających fachowej wiedzy oraz niezbędnego doświadczenia, co prowadzi do utworzenia niepowtarzalnej zabudowy meblowej, której nie sposób w dowolnym czasie, przy pomocy prostych zabiegów, bez odpowiednich umiejętności, zdemontować bądź wymienić bez ryzyka uszkodzenia bądź nawet zniszczenia całości jak i poszczególnych elementów zabudowy, a nawet uszkodzenia powierzchni wewnętrznych obiektu mieszkalnego.

Wnioskodawca w celu realizacji świadczenia kompleksowego (w tym wykonania zabudowy) będzie zawierać umowy cywilne, mające charakter umowy o dzieło w rozumieniu art. 627 k.c. W związku z tym, treścią ww. umów będzie zobowiązanie Wnioskodawcy do wykonania oznaczonego dzieła, tj. świadczenia kompleksowego oraz zobowiązanie zamawiającego do zapłaty wynagrodzenia za wykonaną usługę.

Wskazana umowa będzie obejmowała następujące czynności: przeprowadzenie pomiaru określonego pomieszczenia, projekt zabudowy meblowej, wizualizację komputerową, wykonywanie i obróbkę elementów zabudowy meblowej, transport, montaż elementów zabudowy meblowej w spójną całość oraz hydroizolację wymagających tego elementów zabudowy meblowej. Ponadto, umowa będzie zawierała szczegółową specyfikację materiałów, elementów zabudowy, okuć i systemów montażowych oraz sprzętów AGD.

Świadczenie kompleksowe może być nabyte wyłącznie jako całość. Cena należna od klienta za wykonanie tego świadczenia będzie określona jedną kwotą. Jednocześnie sprzedaż poszczególnych elementów opisanego wyżej świadczenia kompleksowego na rzecz klienta nie jest możliwa. Ponadto, nie jest możliwe zamówienie przez klienta poszczególnych elementów zabudowy bez ich pomiaru, zaprojektowania, wykonania i zamontowania z uwagi na złożoność, a także znaczny stopień skomplikowania poszczególnych czynności, wchodzących w skład świadczenia kompleksowego. W cenie kompleksowej usługi będzie wliczona wartość wykorzystanych materiałów oraz akcesoriów montażowych. Dodatkowo wycena będzie tworzona w oparciu o: czas wymagany do obsługi fazy projektowej planowanego przedsięwzięcia, odległość wskazanego przez klienta budynku (lokalu) od siedziby firmy, czas fazy produkcji i obróbki elementów zabudowy meblowej, czas trwania montażu.
Każdorazowo udział zużytych materiałów w cenie świadczenia kompleksowego będzie uzależniony od dokonanego przez klienta wyboru, tj. rodzaju przeznaczonych do realizacji usługi materiałów, których ceny różnią się w zależności od jakości czy pochodzenia od konkretnego (renomowanego) producenta. Natomiast pozostałe elementy, składające się na cenę, są w zasadzie stabilne, uzależnione od nakładu pracy. Uogólniając można zatem stwierdzić, że udział zużytych materiałów będzie się w wahał maksymalnie w granicach 50% ceny całego świadczenia. W ramach świadczonej usługi klient uzyska jedną fakturę, co oznacza, że nie nastąpi odrębne fakturowanie zużytych materiałów i robocizny.

W ramach wykonywanych czynności elementem dominującym z całą pewnością nie będzie wydanie towaru (zabudowy meblowej). Należy wskazać, podobnie jak przy odpowiedzi na pytanie nr 2, że istota transakcji są w niniejszym przypadku - w myśl art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, a definiującego pojęcie świadczenia usług - inne niż wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel czynności. Bowiem świadczenie kompleksowe składa się z szeregu czynności obejmujących: pomiar pomieszczenia, zaprojektowanie zabudowy meblowej, przygotowywanej na konkretny wymiar z uprzednio nabytych komponentów oraz ich obróbkę stolarską, a także dopasowanie oraz montaż zabudowy meblowej, polegający na jej wbudowaniu w obiekcie mieszkalnym w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi tego obiektu lub jego części trwałą zabudowę meblową. Dlatego mimo, że w ramach takiej transakcji występuje wydanie towaru, to czynność ta ma jedynie charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia kompleksowego, a transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usług, a nie dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pozostałe czynności składające się na świadczenie kompleksowe, stanowią istotę świadczenia kompleksowego, a zatem nie można stwierdzić, że mają charakter pomocniczy, uboczny. Wszystkie wymienione we wniosku czynności są niezbędne do tego, aby powstała stała zabudowa meblowa. Pominięcie którejkolwiek z czynności spowodowałoby, że nie mielibyśmy do czynienia z przedmiotowym świadczeniem kompleksowym.

Świadczenie kompleksowe prowadzi do modernizacji określonego obiektu mieszkalnego poprzez zamontowanie komponentów meblowych z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W konsekwencji przeprowadzonych przez Wnioskodawcę czynności powstaje trwała zabudowa meblowa, spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową. Bowiem, dopasowanie komponentów oraz ich montaż stanowi szereg skomplikowanych zabiegów, wymagających fachowej wiedzy oraz niezbędnego doświadczenia, co prowadzi do utworzenia niepowtarzalnej zabudowy meblowej, której nie sposób w dowolnym czasie, przy pomocy prostych zabiegów, bez odpowiednich umiejętności, zdemontować bądź wymienić bez ryzyka uszkodzenia bądź nawet zniszczenia całości jak i poszczególnych elementów zabudowy, a nawet uszkodzenia wewnętrznych powierzchni obiektu mieszkalnego.

Wykonanie świadczenia kompleksowego nie będzie polegać wyłącznie na zaprojektowaniu, przygotowaniu i montażu, polegającym na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ściany, np. przez powieszenie za pomocą haków lub wkrętów czy też kołków. Jak już wyżej wskazano świadczenie kompleksowe obejmuje ponadto pomiar pomieszczenia, obróbkę stolarską elementów meblowych, a także dopasowanie zabudowy meblowej, polegające na jej wbudowaniu w obiekcie mieszkalnym w sposób tworzący wraz z elementami tego obiektu lub jego części trwałą zabudowę meblową.

Montaż zabudowy wykonany jest na stałe w pomieszczeniu wskazanym przez klienta. Poszczególne elementy zabudowy są łączone ze sobą za pomocą kołków tworząc określoną całość, która następnie przytwierdzana jest do ścian budynku z zastosowaniem akcesoriów budowlanych (tj. kątowników budowlanych, kotw stalowych, kołków z wkrętem lub hakiem, sprężynowych łączników do montażu w regipsach, itp.). Elementy zabudowy uzupełniane są o blat, który scalany jest pod dokładny wymiar pomieszczenia w budynku (lokalu), poprzez zastosowanie klejów technicznych oraz łączników blatowych. W dalszej kolejności następuje zabezpieczenie blatu w strefach przyściennych hydroizolacją (w postaci sylikonu oraz listw dekoracyjnych przyściennych). W przypadku zabudowy kuchennej, po montażu głównych elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej oraz blatu, następuje stały montaż zlewozmywaka, który osadzany jest poprzez zaczepy montażowe z uwzględnieniem zastosowania hydroizolacji (np. sylikon).

Podsumowując, zabudowa meblowa tworzy całość konstrukcyjną. Jednocześnie, jej poszczególne komponenty są wbudowywane w sposób trwały we wskazanym przez klienta lokalu (budynku), stając się jego integralną częścią oraz podnosząc jego wartość użytkową.

Rodzaj materiałów, z jakich będzie wykonywana zabudowa meblowa, w większości będzie zależał od założeń indywidualnego projektu. Jednakże, zawsze zabudowa będzie miała charakter konstrukcji tworzonej z wykorzystaniem materiałów budowlanych, natomiast takie elementy jak: fronty, półki oraz blat dopasowywane będą do utworzonej całości. W głównej mierze tworzenie pełnej zabudowy meblowej odbywać się będzie na zasadzie montażu zabudowy na stałe w pomieszczeniu wskazanym przez klienta. Poszczególne elementy będą ze sobą łączone za pomocą kołków, tworząc jedną całość i następnie przytwierdzane do ścian budynku (lokalu) z zastosowaniem akcesoriów budowlanych (tj. kątowników budowlanych, kotw stalowych, kołków z wkrętem lub hakiem, sprężynowych łączników do montażu w regipsach, itp.). Elementy zabudowy uzupełniane będą o blat, który scalany będzie stosownie do dokładnego wymiaru pomieszczenia w miejscu montażu, poprzez zastosowanie klejów technicznych oraz łączników blatowych. Po montażu blatu następuje jego zabezpieczenie w strefach przyściennych hydroizolacją (w postaci sylikonu oraz listew dekoracyjnych przyściennych). W przypadku zabudowy kuchennej, po montażu głównych elementów konstrukcyjnych zabudowy meblowej oraz blatu, następuje stały montaż zlewozmywaka który osadzany jest poprzez zaczepy montażowe z uwzględnieniem zastosowania hydroizolacji (np. sylikon).

Trwałej zabudowy meblowej nie sposób w dowolnym czasie, przy pomocy prostych zabiegów, bez odpowiednich umiejętności zdemontować bądź wymienić bez ryzyka uszkodzenia bądź nawet zniszczenia całości jak i poszczególnych elementów zabudowy, a nawet powierzchni wewnętrznych obiektu mieszkalnego w postaci ścian, podłóg lub sufitów.

Elementy zabudowy są przystosowane do określonych warunków danego pomieszczenia, z uwagi na ich dostosowanie do jego konkretnych wymiarów, tj. długości i wysokości, kątów naroży, pionów ścian, poziomów podłogi, poziomów sufitu, pionów i poziomów zabudowy regipsowej. Z tego powodu nie ma możliwości dopasowania zabudowy w inne miejsce. Dodatkowo elementy są ze sobą łączone, kołkowane i klejone, tworząc spójną całość, stąd też niemożliwe jest rozłączenie zabudowy bez jej uszkodzenia. Jednocześnie zabudowa – w zależności od wymogów projektu - mocowana jest do ścian, sufitów i podłogi, (co opisano powyżej), dlatego nie sposób zdemontować zabudowy bez uszczerbku na powierzchni ścian, podłogi lub sufitu oraz bez naruszeń na hydroizolacji wymagających tego powierzchni.

Demontaż zabudowy meblowej nie powinien spowodować naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu), których głównym zadaniem jest przenoszenie obciążeń.

Stosownie do PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.), klasyfikacja statystyczna czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, a będących przedmiotem wniosku obejmuje:

• 74.10.Z - działalność w zakresie specjalistycznego projektowania;

• 31.02.Z - produkcję mebli kuchennych;

• 31.01.Z - produkcję mebli biurowych i sklepowych, podklasa ta obejmuje produkcję mebli dowolnego typu, z dowolnego materiału, używanych w różnych miejscach i różnych celach;

• 31.09.Z - prod...