Moment powstania przychodu: Sprzedaż udziałów a płatność w ratach

Z uzasadnienia: w przypadku gdy strony umowy sprzedaży udziałów ustalą, że zapłata z tytułu tej sprzedaży nastąpi w ratach, to dopiero w terminach płatności poszczególnych rat podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty danej raty. Zatem przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych:

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;
2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana;
3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2014 r. został złożony do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce.

Z uwagi na skalę prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka") w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwem stanowiącym przedmiot wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo obecnie prowadzone w formie jednoosobowej działalności gospodarczej ("Przedsiębiorstwo").

W wyniku aportu Przedsiębiorstwa do Spółki Wnioskodawczyni obejmie udziały w Spółce w wartości rynkowej Przedsiębiorstwa, a jednocześnie w Spółce zostanie podwyższony kapitał zakładowy równy wartości rynkowej wnoszonego aportu. Wnioskodawczyni zaznacza, że w celu określenia wartości rynkowej Przedsiębiorstwa zostanie przez Wnioskodawczynię powołany niezależny rzeczoznawca, który określi wartość zbywczą (rynkową) Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w następnej kolejności, po wniesieniu aportu Przedsiębiorstwa do Spółki, część posiadanych przez Wnioskodawczynię udziałów może zostać umorzona za wynagrodzeniem wypłacanym przez Spółkę na rzecz Wnioskodawczyni. Umorzenie może nastąpić w drodze umorzenia dobrowolnego, tj. w trybie, o którym mowa w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych - nabycie udziałów przez Spółkę w celu umorzenia. Umorzenie nastąpi w drodze obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę w zamian za część umorzonych udziałów zostanie określone w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów.

Niewykluczonym przy tym jest, iż Spółka będzie wypłacać Wnioskodawczyni wynagrodzenie za umorzone udziały w kilku rocznych ratach.

Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce w celu ich umorzenia, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa będzie - zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przyjęta dla celów podatkowych wartość składników Przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określona na dzień objęcia udziałów w Spółce, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia objęcia?

2. Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym przychodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie wartość kwoty uzyskanej ze zbycia udziałów odpowiadająca wartości rynkowej tych udziałów?

3. W którym roku podatkowym powstanie po stronie Wnioskodawczyni przychód z tytułu sprzedaży udziałów w celu ich umorzenia, w przypadku gdy sprzedaż udziałów na rzecz Spółki nastąpi w jednym roku, podczas gdy zapadalność rat z tytułu wynagrodzenia za odkupione przez Spółkę udziały zostanie ustalona w kolejnych latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z takiego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów.

Koszty te określa się na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy podkreślić, że na podstawie powołanego przepisu określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną zostało uzależnione przez ustawodawcę od sposobu ich nabycia lub objęcia.

I tak, w sytuacji zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa - stosownie do art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż wartość nominalna tych udziałów z dnia objęcia. Ustawodawca nie pozostawił więc dowolności w sposobie ustalania kosztów, lecz jednoznacznie przesądził, że w przypadku zbycia udziałów objętych wcześniej w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszt podatkowy stanowi wartość składników tego przedsiębiorstwa przyjęta dla celów podatkowych, nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów z dnia ich objęcia.

Obecny kształt art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2011 r. nadany został przez ustawę z dnia 25 listopada 2010 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 roku Nr 226, poz. 1478). Projekt tej ustawy uzasadniono (nr druku 3543) w przedmiotowym zakresie w następujący sposób: "Zmiana art. 22 w ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. (...) Wprowadzenie proponowanej zmiany wykluczy możliwość przyjmowania, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej". Zatem również i wynik wykładni autentycznej potwierdza konstatację, że z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy rozpoznać na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, ustalenie wartości podatkowej poszczególnych składników majątkowych nastąpić powinno w poniższy sposób:

1. środków trwałych i wartości niematerialnych - wartość podatkowa to wartość początkowa ustalona zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych minus amortyzacja obliczona zgodnie z tymi przepisami;

2. zapasów - wartość podatkowa to cena nabycia, bądź koszt wytworzenia określony zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez pomniejszania o odpisy aktualizujące wartości utworzone zgodnie z przepisami bilansowymi;

3. należności - w wysokości kwoty netto faktur tj. w wysokości w jakiej został rozpoznany przychód należny, tj. po pomniejszeniu kwoty brutto faktur o kwotę podatku VAT. Dodatkowo wartość podatkową przedmiotowych należności należy uwzględnić bez korygowania o odpisy tworzone na podstawie przepisów bilansowych i bez korygowania o wycenę bilansową wg kursu NBP;

4. zobowiązania - w wysokości kwoty brutto faktur tj. w wysokości nominalnej faktury bez pomniejszenia kwot faktur o podatek VAT podlegający odliczeniu oraz bez korygowania o wycenę bilansową wg kursu NBP,

5. należności, których nieściągalność wcześniej uprawdopodobniono podatkowo, przy ustalaniu wartości przedsiębiorstwa będą mieć wartość podatkową 0 (zero);

6. środki pieniężne w PLN - w wartości nominalnej zgodnej z wyciągiem;

7. zapłacone przedpłaty zarówno krajowe jak i zagraniczne - przy ustalaniu wartości podatkowej przedsiębiorstwa nie zafakturowane przez dostawców będą mieć wartość nominalną, natomiast zafakturowana wartość netto pomniejszoną o kwotę VAT odliczonego przez Spółkę.

W ocenie Wnioskodawczyni takie podejście wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 28 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (sygn. [...]) w podobnym stanie faktycznym w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych.

W konsekwencji w momencie przekazania udziałów Spółce w celu umorzenia, wartość wniesionego przedsiębiorstwa, określona w sposób przedstawiony powyżej, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Jednak w przypadku, gdy wartość przedsiębiorstwa, określona w sposób przedstawiony powyżej, przekracza wartość nominalną objętych w zamian udziałów, za koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów z dnia objęcia.

Wnioskodawczyni doprecyzowuje ponadto, iż jeżeli jedynie część udziałów w Spółce objętych przez Wnioskodawczynię w formie aportu przedsiębiorstwa zostanie sprzedana w celu umorzenia, opodatkowaniu podlegać będzie dochód stanowiący proporcjonalną część przychodów i kosztów uzyskania przychodów ustalonych w sposób przedstawiony powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie kwota uzyskana ze zbycia tych udziałów, odpowiadająca ich wartości rynkowej.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, tj. m.in. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ww. ustawy.

Art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stąd też, zdaniem Wnioskodawczyni uzyskane wynagrodzenie od Spółki w zamian za odkupione w celu umorzenia udziały, stanowić będzie przychód Wnioskodawczyni.

W zakresie pytania trzeciego, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści przepisu tego a...