Korekta wyniku finansowego po przekwalifikowaniu umowy leasingu operacyjnego na finansowy

Każdy korzystający, prowadzący księgi rachunkowe, w momencie zawarcia umowy leasingu musi dokonać oceny czy zawarta umowa będzie stanowiła leasing finansowy czy operacyjny. Obowiązek kwalifikacji umów został zawarty w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Ustawa o rachunkowości dopuszcza jednak zastosowanie uproszenia związanego z umowami leasingu. Jeżeli korzystający nie jest jednostką, o których mowa w ust. 1e pkt 1-6, oraz za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1. 25.500.000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2. 51.000.000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3. 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

to może dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4.

Niestety każdy korzystający musi sprawdzać co roku czy nie przekroczył podanych progów klasyfikacji umów leasingowych. Jeżeli w kolejnych latach próg zostanie przekroczony korzystający musi dokonać przekwalifikowania umów leasingu operacyjnego na leasing finansowy dla celów sprawozdawczości finansowej.

Powoduje to konieczność przeliczenia umowy leasingowej. W krajowym Standardzie Rachunkowości nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" wskazano, że jednostka może w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości ustalić, że stosuje uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.

W szczególności uproszczenia mogą polegać na:

• klasyfikowaniu umów leasingu finansowego według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy.

Jednostka zmienia przyjęte zasady (politykę) rachunkowości w terminach określonych w przepisach o rachunkowości jeżeli:

1. obowiązek taki wynika ze zmiany przepisów o rachunkowości,
2. utraciła prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości.

Zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości.

Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym jednostka:

1. odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,
2. przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
3. wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli zobowiązana jest do jego sporządzania.

Omówione zagadnienia zobrazuje przykład.

Przykład

Spółka zawarła w lipcu 2021 roku umowę leasingu której przedmiotem jest maszyna produkcyjna. Zgodnie z zapisami umowy leasing zakwalifikowano dla celów podatkowych jako operacyjny, a dla celów bilansowych jako leasing finansowy. Spółka skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 3 us...