Kontrakt menedżerski a opodatkowanie VAT

Pytanie podatnika: Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25.10.2012 r. (data wpływu 26.10.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem świadczonych usług w zakresie zarządzania - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem świadczonych usług w zakresie zarządzania.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym, pełniącym funkcję członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej w wyniku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego („Spółka”).
Wnioskodawca obecnie wykonuje swoje obowiązki członka zarządu w Spółce na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca planuje zawrzeć ze Spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania („Umowa”) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.
Zawierając Umowę Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania obowiązków w zakresie prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania, a także przyjmie odpowiedzialność za zarządzanie określoną strefą działalności Spółki, odzwierciedlającą posiadaną i uzyskaną przez Wnioskodawcę specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności.
Zakres uprawnień Wnioskodawcy przyznanych na podstawie Umowy będzie obejmował zwłaszcza:

1. korzystanie ze składników majątku Spółki pozostawionych do jego dyspozycji - powierzchni biurowej z wyposażeniem, w tym z przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego oraz telefonu stacjonarnego, a także samochodu służbowego;
2. uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym korzystnych dla Spółki oraz, jeżeli jest to konieczne dla realizacji zobowiązań wynikających z Umowy, do odbywania podróży w kraju i zagranicą. Koszty podróży odbywanych w interesie Spółki, w tym w szczególności koszty transportu, noclegów i pobytu, ponoszone będą przez Spółkę;
3. otrzymania, po przedstawieniu odpowiednich dokumentów, zwrotu uzasadnionych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z reprezentacją Spółki w zakresie, w jakim było to niezbędne do należytego wykonania usług na rzecz Spółki na podstawie Umowy. Powyższe wydatki, po niezwłocznym przedstawieniu Spółce dowodów ich poniesienia, mogą być pokrywane ze środków Spółki, np. z użyciem karty kredytowej, pobranych wcześniej zaliczek.

Zgodnie z Umową, miejscem wykonywania usług na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę będzie siedziba Spółki, miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oraz miejsca, które wymagają tego ze względu na działalność Spółki.
W zakresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki dalsze postanowienia Umowy przewidują m.in., że Wnioskodawca wykonuje obowiązki członka zarządu Spółki w miejscu przez siebie wybranym oraz, że Zgromadzenie Wspólników i Rada Nadzorcza Spółki nie mogą wydawać Wnioskodawcy wiążących poleceń dotyczących wykonywania obowiązków członka zarządu Spółki.
Za wykonywanie obowiązków określonych w umowie Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie stałe i wynagrodzenie zmienne (premia). Wynagrodzenie stałe będzie wypłacane w okresach miesięcznych, w określonym w Umowie terminie. Wynagrodzenie zmienne (Premia) będzie przysługiwać Wnioskodawcy w związku z osiągnięciem przez Wnioskodawcę celów o szczególnym znaczeniu dla Spółki (Cele), które będą określane przez Radę Nadzorczą Spółki.
Do kwoty wynagrodzenia Wnioskodawcy doliczony zostanie podatek VAT w wysokości zgodnej z aktualnie obowiązującymi przepisami.
W umowie w sposób szczegółowy została również uregulowana odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu szkód będących następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków w zakresie świadczenia usług zarządzania.
Zgodnie ze wspomnianymi regulacjami Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec Spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków wynikających z Umowy. Odpowiedzialność, o której mowa, w stosunku do Spółki - za szkody wyrządzone z winy nieumyślnej - ograniczona zostanie do kwoty równej 12 (dwunastokrotności) stałego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, obliczonej zgodnie z postanowieniami Umowy odnoszącymi się do wynagrodzenia Wnioskodawcy, jednakże Spółka zobowiąże się w pierwszej kolejności do wystąpienia z roszczeniem do ubezpieczyciela.
Zgodnie z dalszymi postanowieniami Umowy odpowiedzialność, o której mowa powyżej będzie niezależna od odpowiedzialności ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa.
Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została więc oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Celem zabezpieczenia interesów Spółki Strony dodatkowo przewidziały obowiązek zawarcia przez Wnioskodawcę umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnoprawnej na czas trwania umowy.
Wnioskodawca zobowiąże się, że w okresie obowiązywania Umowy oraz przez okres wypowiedzenia, nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec Spółki lub podmiotów należących do Grupy Kapitałowej Spółki.
W tak przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości, co do tego, czy przychody z umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania są kwalifikowane, jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz, czy może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług w związku z wykonaniem usług określonych w Umowie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychody z Umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT... 
Zdaniem Wnioskodawcy:
Czynności podejmowane w wykonaniu postanowień Umowy będą wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT i jako takie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z wykonaniem tych czynności Wnioskodawca będzie mógł zostać uznany za podatnika VAT i winien wystawiać Spółce faktury VAT na zasadach i w terminach określonych w Umowie oraz rozliczać podatek należny wynikający z faktur.
Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opodatkowaniu nie będzie podlegało jednak każde odpłatne świadczenie usług, a wyłącznie świadczenie usług przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej.
Definicja podatnika została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Wyłączenia niektórych czynności z zakresu działalności gospodarczej zawiera art. 15 ust. 3 ustawy VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Z czysto literalnego brzmienia art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT wynika więc, że aby dana działalność mogła zostać wyłączona z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

1. przychody z tej działalności muszą być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do warunków wykonywania tych czynności;
3. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do wynagrodzenia za te czynności;
4. wykonawca czynności musi być związany ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Bez wątpienia w niniejszej sprawie spełniony będzie warunek, o którym mowa w punkcie 1, a co za tym idzie nie wymaga on dalszego komentarza.
Dodatkowo spełnione zostaną również warunki wymienione w punktach 2 i 3, gdyż, jak wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne oraz organy podatkowe w rozstrzygnięciach zapadłych w ramach indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych – „każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy usługobiorcą, a usługodawcą jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia” (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r. ITPPI/443-1078a/10/DM). Stąd należy przyjąć, iż za istotny dla ustalenia, czy czynności wykonywane w ramach umowy będą poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT jest spełnienie warunku wymienionego w punkcie 4, dla którego decydujące znaczenie ma sposób uregulowania w ramach łączącego Strony stosunku prawnego odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich za czynności realizowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu Umowy.
Przed przejściem do szczegółowej analizy pod kątem spełnienia warunku określonego w punkcie 4 Wnioskodawca pragnie jednak zauważyć, że literalne brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz interpretacja tego przepisu prezentowana przez część krajowych organów podatkowych w niewłaściwy sposób odzwierciedlają zakres czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą przewidziany przez prawodawcę wspólnotowego.
Trzeba w tym miejscu przypomnieć, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dawniej art. 4 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku), a co za tym idzie winien on być odczytywany w zgodzie z tym przepisem. Zdaniem Wnioskodawcy z art. 10 Dyrektywy VAT wynika natomiast, że intencją prawodawcy wspólnotowego było wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tylko tych czynności, które są wykonywane w ramach stosunku pracy lub na podstawie umów tworzących stosunek w pełni tożsamy ze stosunkiem pracy. Warunek odpowiedzialności pracodawcy podany jest, jako jeden z trzech elementów służących prawidłowemu określeniu owych relacji. Konstrukcja polskich przepisów sugeruje natomiast konieczność skoncentrowania się - co właśnie czynią organy podatkowe - jedynie na wypełnieniu owych trzech warunków, bez analizy, czy w danej umowie są one ukształtowane w sposób charakterystyczny dla relacji pracownik - pracodawca. Jak natomiast podkreślił ETS w wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. C-202/90 fakt, że zleceniodawca może zostać pociągnięty do odpowiedzialności za czynności wykonywane przez zleceniobiorcę w czasie, gdy występuje on jako jego przedstawiciel, nie wystarcza do stwierdzenia istnienia takich relacji.
Zdaniem Wnioskodawcy, odczytując przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT w zgodzie z art. 10 Dyrektywy VAT z definicji działalności gospodarczej należy wyłączyć tylko czynności wykonywane w ramach tych stosunków prawnych, których elementy odpowiadają elementom stosunku, jaki zachodzi między pracownikiem i pracodawcą. Poddając dany stosunek analizie pod kątem wypełnienia kryteriów przewidzianych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT organ winien przede wszystkim ustalić czy zawiera one cechy charakterystyczne dla umowy o pracę i to nie tylko w zakresie odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz wynagrodzenia, ale przede wszystkim w zakresie warunków pracy, które Dyrektywa VAT wymienia w pierwszej kolejności. Co za tym idzie organ winien ustalić czy umowa między stronami danego stosunku prawnego reguluje takie elementy jak np. miejsce świadczenia pracy, czas pracy i podporządkowanie służbowe w sposób charakterystyczny dla stosunku pracy. Natomiast w razie stwierdzenia, że regulacje umowy nie oddają charakteru relacji pracownik - pracodawca organ winien przyjąć, iż czynności wykonywane w ramach tak ukształtowanego stosunku prawnego stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów VAT.
Zasadność powyższych argumentów w pełni potwie...